企业延期支付费用 所得税应如何扣缴？

　案例

　　2012年，国内甲公司与某非居民企业签订一项特许权使用费合同，合同金额169万元，合同规定付款日期为2012年12月20日，涉及税款由甲公司负担。由于资金周转等原因，甲公司与某非居民企业协议上述款项延期至2013年6月10日支付，但甲公司在2012年所得税申报中，将合同规定的169万元已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作了税前扣除（营业税税率为5%，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%）。请问甲公司对非居民企业到期应支付而未支付所得，如何扣缴企业所得税？

　　分析

　　企业所得税法规定，非居民企业取得在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。同时，《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发〔2009〕3号）第七条规定，扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。其中到期应支付的款项，指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

　　《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）就非居民企业有关到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题作出了规定，主要适用于以下3种情形：

　　情形一：中国境内企业（以下称企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时，按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。即滞后支付时，按照权责发生制原则，企业应支付租金，企业也按规定一次性计提了相关成本、费用，并在年度纳税申报中作了相应税前扣除，则即使企业没有实际支付，企业的纳税义务也不能因为企业的“未支付”而免除。这种情形下，扣缴义务人要适用第七条中的“到期应支付”的纳税规定，按照权责发生制原则，一次性代扣代缴企业所得税。

　　情形二：如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后，分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时，就上述所得全额代扣代缴企业所得税。即滞后支付时，企业不是一次性计入相关成本、费用，而是分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除。这种情形下，根据配比原则，应在企业每次计入相关资产的年度纳税申报时，就上述所得全额代扣代缴企业所得税。

　　情形三：如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的，应在实际支付时，按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。即提前支付情形下，扣缴义务人应在向非居民企业支付时，从支付款项中扣缴企业所得税。这种情形下的扣缴更多体现了源泉扣除的本意，因为提前支付后，以后再去追缴应纳税款，显然是不现实的。

　　注意

　　根据国税发〔2009〕3号文件的规定，扣缴义务人与非居民企业签订上述规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。《财政部、国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》（财税〔2008〕130号）规定，扣缴义务人计算扣缴企业所得税的应纳税所得额时不得扣除营业税等税费支出。具体换算公式为：企业所得税应纳税额＝境外非居民企业取得的不含税所得／[１－（实际征收率＋营业税税率＋地方附加）]×实际征收率。其中，实际征收率按10%与税收协定优惠税率孰低确定。按照企业所得税法及其实施条例和相关税收法规规定，给予非居民企业减免税优惠的，应按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理。对未经审批或者减免税申请未得到批准之前，扣缴义务人发生支付款项的，应按规定代扣代缴企业所得税；非居民企业已按国内税收法律法规的有关规定征税后，提出享受减免税或税收协定待遇申请的，主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的，对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税；对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。

　　根据国家税务总局公告2011年第24号规定，甲公司应在2012年企业所得税纳税申报时，按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。由于合同规定企业所得税由甲公司承担，甲公司需要支付境外169万元，则应纳税所得额是甲公司计入成本费用的数额，并不是169万元，而应是包含预提所得税及营业税等税费支出。即甲公司扣缴企业所得税的应纳税所得额＝非居民企业取得的不含税所得／[１－（实际征收率＋营业税税率＋地方附加）]＝169/[1－（10%＋5%＋0.5%）]＝200（万元），甲公司应扣缴企业所得税为200×10%＝20（万元），而不是16.9（169×10%）万元。而如果上述合同费用，甲公司在2012年6月20日就已经支付，则根据规定，企业在合同或协议约定的支付日期，即2012年12月20日之前支付上述169万元所得款项，应在实际支付时（2012年6月20日）按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税（具体计算同上）。