冬天里的观察和思索----论制度设计与信息失真

题记：或许在这个时候不应该得出这样一个结论：对于社会审计主体而言，审计是一种经营，必然受利益驱动。但我无意说明审计主体应该受什么驱动，我观察到，在现在的制度设计下，他们正在受什么驱动。我想：如果我们重视实践的启示，或许我们需要反思审计理论本身——我们从西方引进过来——一种技术主导型的审计理论：在那里，‘人’似《卧虎藏龙》中的周润发一般缥缈，从‘专业判断’的术语上掠过，在职业道德这一隅隐去。现在，我们或许该在这理论上加进‘人’的因素，加进‘制度’的因素，让审计理论中流淌着生命的血液——社会属性。法律和道德面对人的‘生的欲望’是渺小的，或许国际五大也只在现在的需求层次上才不情愿地、勉强求得了与法律及道德理念的一致，而它的历史，却与我们的现在一样——还只是生的欲望！一、会计师事务所的组织特性作为民间审计主体的会计师事务所是一个盈利性的中介机构。从实践来看，它有两个典型特点：首先，它有‘盈利’的内在目标，这是其存在的动因和条件；其次，它是一个服务‘中介’，‘受人之托，忠人之事’，这是其存在的外在原因。从这个角度考察审计，它既具有技术属性，又具有社会属性。审计理论和审计研究既需要重视前者，又不能偏废后者，否则，不但对全面认识审计不利，甚至对审计技术规范的发展也不利。比如，当前民间审计面临‘信任危机’，业内就出现了‘质疑审计准则’的声音，有一种观点就认为，许多方法都无法发现客户造假，说明审计体系和技术设计有问题。其实，发现问题的‘技术’是否完善固然重要，但同样不应忽视：是‘人’在选择和使用技术，是‘人’在发现问题，也是‘人’在解决问题。会计师是专业人士，但却不仅仅局限于专业思考问题。民间审计机构的这些组织特性，对审计过程及其结果有十分重要的影响。二、审计判断是一种经营决策判断制度基础审计或风险基础审计的基本思路是：制度或风险评价→审计程序、方法和审计技术→审计证据→审计意见。在这一过程中，会计师的判断贯穿全过程。判断是主观作用于客观的过程。在这里，就存在一个‘主观’基于什么作出判断。我们的审计规范强调基于‘审计风险’作出‘专业判断’。这是将会计师定位于一个‘中介’角色，其‘七情六欲’受职业道德约束。但根据前述分析，会计师却是‘专业人士’和‘经济人’的双重角色。审计服务是他们的一个经营项目，属于主营业务之一，因此，他们基于‘经营风险’作出‘经营决策’或‘经营判断’。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险，它是一种技术风险，是会计师从专业技术角度不能发现错漏或舞弊的可能性。经营风险则是较审计风险更宽泛的概念。它是会计师经营失败的可能性。会计师的经营风险主要包括质量风险和市场风险。质量风险是审计质量存在问题而招致损失的可能性，其外在表现主要是处罚风险，即遭遇相关监管机构检查处罚的可能性。其中重点是审计意见不适当带来的处罚风险。审计风险是质量风险的原因之一，但绝不是它的全部成因。如上述，现行审计理论或规范所界定的审计风险排除了人的主观故意，它所引致的处罚风险主要源于会计师的专业认知局限。质量风险则还包括会计师主观故意带来的风险。比如会计师故意采用不适当审计意见或故意缩减审计程序所带来的处罚风险。会计师作出这种选择主要基于对处罚风险和市场风险的综合权衡。市场风险是市场丢失而招致损失的可能性。市场丢失直接导致经济损失或经营失败。要求得生存和发展，会计师总是既考虑质量风险，又考虑市场风险。因此，虽然我们希望会计师从专业判断角度，保持审计质量，发表审计意见，但其特性却注定了他的判断是一种‘经营决策’或‘经营判断’。而专业判断只不过是会计师经营决策判断的某一要素， 专业思维只是会计师经营思维的‘一缕’。三、审计结果是经营决策判断结果审计结果是指实际的审计计划、实际执行的审计程序、实际取得的审计证据和实际发表的审计意见。审计判断贯穿审计全过程，审计结果一定程度上是一种审计判断结果。而审计判断主要是在经营风险基础上的一种经营决策判断。经营决策判断也就贯穿于审计的全过程，包括审计的计划、审计程序的选择、审计证据的搜集和审计意见的形成等。因此，审计结果在一定程度上也就是经营风险评价基础上的经营决策结果。经营决策判断的审计结果与专业判断的审计结果可能一致，也可能完全不一致。举例说明如下：假设A、B、C分别代表保留意见、带解释性说明的无保留意见和无保留意见。A是根据审计证据形成的专业判断意见。A的市场风险为80%，质量风险为5%，总体经营风险为85%；B的市场风险为10%，质量风险为50%，总体经营风险为60%；C的市场风险为5%，质量风险为70%，总体经营风险为75%。通过比较总体经营风险，会计师经营判断的结果可能是发表带解释性说明的无保留意见，与专业判断的结果并不一致。假设政府新出台了对股东的‘民事赔偿制度’，质量风险加大，市场风险不变，A的质量风险上升为6%，总体经营风险则为86%；B的质量风险上升为78%，总体经营风险为88%；C的质量风险上升为90%，总体经营风险为95%。这时，会计师经营判断的结果可能是发表保留意见，与专业判断的结果一致。以此观察现实，我们就不难理解这样的现象：为什么许多小型事务所在审计程序上执行不彻底；为什么诸多专业认定应出具的保留意见，却变成了带解释性说明段的无保留意见。这些现象与经营风险的评价及经营决策判断不无关系。四、审计市场制度是影响经营决策判断的重要因素具有双重特性的审计机构组织制度安排，使得审计判断过程是一个经营决策判断过程。会计师经营判断依赖的重要基础是经营风险。经营风险内在于一定的审计市场制度中。审计市场制度的主体构成、各主体的地位和需求等直接决定经营风险的实际状况。会计师经营决策判断主要是对实际经营风险的评判，实质上也就是对特定审计市场制度中主体构成、地位和需求等因素的综合考评。可见，审计市场制度直接影响会计师的经营决策判断过程和结果。而在特定审计市场，会计师的经营决策结果可能完全背离专业判断结果，导致经常性信息失真。姑且以我国目前的上市公司审计市场制度为例进行简略分析。我国目前的上市公司审计市场，由于中小股东只能‘用脚投票’，被审计当局（或者他们代表的大股东）居于主导地位，主要是一个买方市场。会计师的客户实际上就是被审计当局（或者他们所代表的大股东）。客户的需求就是市场。目前，审计质量（包括纯粹服务递送质量）虽已成为影响审计市场营销的一个重要因素，是‘客户’的需求之一，但未必是其主导需求。许多‘客户’的主导需求是‘满意的审计意见’。这不是一个‘健康’的市场。它引致以下现象：第一，‘客户’需求和社会公众的需求可能存在矛盾，前者要‘满意审计意见’，后者要客观公允的审计意见。这个矛盾表现为市场和质量之间的矛盾，表现为市场风险和质量风险在方向上的不一致。降低市场风险就可能提高质量风险，降低质量风险就可能提高市场风险。第二，一旦‘客户’的主导需求未满足，会计师失去市场就可能成为必然，因此在未满足‘客户’主导需求时，会计师评估的市场风险特别高。而这时质量风险一般较低，主要是技术性质量风险。第三，随着监管力度的加大，会计师面临的处罚风险也不断加大。但某一审计项目的质量风险常常是中长期的，将来是否被检查有很大不确定性，检查是否发现问题并引致处罚也有一定不确定性。在满足‘客户’不合理要求时，会计师对质量风险的评估常常就有一定侥幸心理。他们所评估的质量风险，一般低于在未满足‘客户’要求时所评估的市场风险。这时，市场风险较低，主要是纯粹服务递送过程不良引起的市场风险。在这样的审计市场上，会计师坚持专业操守面临的经营风险，常常高于放弃专业操守面临的经营风险。其直接结果是审计信息虚假。以会计师与被审计当局在审计意见方面存在分歧为例：假设质量风险和市场风险最高分别为100%，纯技术原因导致的质量风险和纯粹服务递送过程不良造成的市场风险均为10%；会计师如果坚持专业操守，发表对被审计当局不利的审计意见（假设为保留意见），其市场丢失风险几乎是100%，其质量风险主要是纯技术性质量风险，为10%，总体经营风险为110%；如果会计师放弃专业操守，屈从于被审计当局的要求（假设为无保留意见），市场风险主要是纯粹服务递送过程不良造成的风险，为10%，这时评估的质量风险低于在坚持专业操守情况下评估的市场风险（100%），假设为80%，则经营风险为90%。由于经营风险更低，会计师就会选择发表无保留意见，向社会公众传递虚假信息。当然，市场的供给方和需求方总是力图降低自己的风险。他们达成平衡的过程是一个协调过程。承上例，会计师可能不接受‘客户’的要求，而与被审计当局继续‘谈判’，达成妥协，进一步降低处罚引起的质量风险。谈判妥协的结果可能是会计师发表带解释性说明的无保留意见。这样，审计意见就不是一个审计证据的评价结果，而主要是考虑审计证据、市场风险等因素，综合评价经营风险的结果。也即是说，在特定经营风险的审计市场，从经营决策判断过程看，审计意见可能是一种‘谈判’的结果。五、审计供给和需求的制度协调审计意见可能是‘谈判’的结果。社会公众需要的却是公允的专业意见。审计的实际供给往往背离社会公众的内在需求。如何协调和解决这一矛盾呢？审计机构的组织特性本身决定了审计判断是一种经营决策判断，它使得审计判断偏离专业判断成为可能，进而信息失真成为可能。因此首先需要思考事务所的制度设计是否适应社会需求。受当前面临的‘信任危机’的影响，市场上已经存在这样的怀疑：事务所是否应具有‘盈利性’；或者事务所的经济利益是否应源于被审计单位。但剥掉事务所的‘逐利’特性，矛盾也未必能够解决。即便实行审计业务‘配给制’，也免不了寻租、腐败等现象孽生的‘信息虚假’。因此，对这个问题下一个结论还需要进一步论证和检验。比如，我们可能需要进行国内外审计机构组织制度的比较研究，思考诸如此类的问题：国外事务所是否具有国内事务所的这些组织特性？其组织特性存在哪些差异？这些差异是否对审计信息有影响？事务所的‘逐利’特性通常在与特定的市场制度相结合时，才会出现经营判断与专业判断的不一致；而这种特性与极不健康的市场制度结合时，就会出现严重的‘信息虚假’。因此，如果具有‘逐利’特性的事务所是不可替代的制度安排，其次就需要检查特定市场制度本身是否适应社会需求。如果市场制度本身不完善，相关部门就需要对其进行宏观调节。调节特定市场制度，就是为市场上的各个主体营造一个相宜的生存空间。针对会计师而言，通过这样的调节，从宏观上达到调节他们面临的市场风险和质量风险，使其经营决策判断与专业判断趋于一致。在笔者看来，审计市场制度的协调至少可以从市场风险和质量风险两个角度着眼。一个方面的思路是进一步加大质量风险。监管部门在这些方面已经很下了些功夫，比如说有成文的会计法和职业道德规范，有证监会、审计署、协会等经常性的检查。这些措施客观上发挥了很大的作用，业内会计师人人自危，是一个明证。但需要指出的是，目前的职业道德教育和检查更多‘取材’于会计师的人性弱点，而不是构建于审计服务的内在矛盾的基础上。由于出发点不一样，其手段还稍显局狭，很有必要进一步思考和研究。另一个方面的思路是降低会计师的市场风险。这一思路在实践中尚属空白，有较大地运作空间。例如，可能的措施是适当限制被审计当局的市场主导能力。不过，这会涉及大家批评的‘一股独大’，涉及监管部门寄予希望的‘独立董事制度’和社会公众期盼的对股东的‘民事赔偿制度’。办好这件事并不容易。在协调手段上，应注重配套，否则很难达到预期效果。比如，仅仅加大处罚力度，而不采取手段降低会计师的市场风险，我们将依然直面严重的信息虚假和会计师前仆后继‘出局’的惨淡现实。又比如‘独立董事制度’，如果不同股权结构调整等措施配套，就只能是‘内部人’的结局，徒费制度成本。六、一个结论‘信任危机’是社会需求对审计适应性的回应。信息失真不外乎是人性弱点和专业认知局限的暴露。从帐表导向审计到制度基础审计，再到风险基础审计，审计理念的更新和审计技术的发展不断开启我们的智力。但人类和单个个体从来无法超越自己的认知局限，技术性信息失真不可避免。人类的认知局限造成了信息失真，只在理论上用历史的眼光品评，或者遭遇自然规律的惩罚；单个个体的认知局限造成了信息失真，则要受到现实社会的‘讨伐’。社会自有他的博大胸怀，专业认知局限造成的技术性信息失真一般不会受到苛责。社会绝不饶恕的是人性扭曲而无所矫正或矫正不当所形成的信息虚假。人性除了由道德规范，还必须听从于制度约束。人性弱点要么在道德中‘康复’，要么在制度中完善，或者在制度中抑制，当然也免不了对道德与制度的穿透。道德无极美，制度无至善，源于人性局限的信息失真自然也不可避免。于是，审计需求与供给在现实中就难以找到绝对的静态平衡。我们唯有在动态中努力寻求：技术增进，道德培育，制度完善。