深圳注协印发《关于中国加入WTO对注册会计师行业的影响和对策的指导意见》

 

 

关于中国加入WTO对注册会计师行业的影响和对策的指导意见

中国加入WTO将于今年底成为现实。我国会计市场将进一步对外开放，如何应对会计市场的开放，成为整个注册会计师行业关注的焦点。为此，深圳注协成立了“中国加入WTO对注册会计师行业的影响和对策”课题研究小组，旨在研究中国加入WTO 后注册会计师行业所面临的机遇和挑战，并提出可行的应对措施，未雨绸缪，趋利避害，以保证注册会计师行业健康地发展。课题研究小组成员经过调查研究，查阅了大量的资料，结合我市注册会计师行业的实际情况，撰写了这篇调研报告，作为市注协的指导性意见，希望能对事务所合伙人和注册会计师开拓思路、转变观念，制定事务所发展战略都有所裨益。  

第一部分   WTO关于全球会计服务业开放的要求

为了了解中国注册会计师行业开放的历程和理解中国注册会计师行业开放所带来的机遇、挑战及其相应的对策，我们有必要了解WTO关于会计服务业开放的规定及要求。

    一、WTO对开放会计服务业的规定

    在世界贸易组织框架下，服务业贸易总协定（GATS）是一项关于服务部门国际化的综合性的文件，其中会计服务是服务业贸易总协定的重要内容。服务业贸易总协定通过制定规则解决各国包括会计服务在内的服务业的有关法律和规定对国际贸易和外国投资所造成的障碍。制定这些规则的目的是：

——保证外国、与外国合作的事务所和国内的职业人士享受与东道国同行同等的权利。

——消除市场准入的歧视性壁垒，尤其是在资格承认方面的壁垒。

——增强有关资格承认管理规则的透明度。

1994年，世界贸易组织建立的职业服务工作小组（WPPS）有力地推动了会计职业的发展。职业服务工作小组根据世界贸易组织《部长对职业服务的决定》，把完善会计职业多边约束机制作为优先考虑的议题，在会计职业服务领域采取措施，使有关注册会计师执业资格要求和申请程序、会计和审计技术准则等和颁发事务所执照要求不致成为不必要的贸易壁垒。

世界贸易组织对服务业的谈判从2000年初开始。所有WTO成员国将被要求采取措施，就颁发执照要求和程序、技术准则和资格要求等达成一致意见，以推动会计服务业的发展。

二、目前注册会计师行业对境外会计师事务所进入中国市场设置了哪些障碍

会计业的开放，必将为境外会计师事务所在中国执业逐步消除障碍，使得国内会计师事务所在中国加入WTO后，面临境外会计师事务所（主要是指德勤（Deloitte Touche Tohmastu）、普华永道(Price Waterhouse Coopers) 、安达信(Arthur Andersen)、毕马威(KPMG)、安永（Ernst&Young）等五个全球最大的会计师事务所，简称国际“五大”）的强有力的竞争。这些会计服务的障碍原本是国内事务所的一道保护的屏障，但这将在中国加入WTO后逐渐消失。

目前，还存在的屏障包括：

1．专业资格的相互承认

在谈到会计资格的相互承认，有必要了解WTO在这方面的有关规则的制定的进展情况。1997年5月29日，世界贸易组织的服务业贸易理事会通过了会计职业部门《相互承认协定》的指南。服务业贸易理事会认为，实现相互承认的最普遍的做法是通过双边协定。服务业贸易总协定允许对非歧视原则有一定的背离。由于各国在教育和考试标准、经验要求等方面存在一定差异，使得在多边基础上实现相互承认相当困难。但是一旦实现了双边协定，就可能拉动其他双边协定，最终实现更为广泛的多边协定。

在各国之间实现会计职业资格承认是双边或多边协定的重要内容。国际会计师联合会（IFAC）对会计职业资格承认的意见有很强的权威性，构成了服务业贸易总协定的框架。服务业贸易总协定要求资格承认的标准不能超过保证服务质量所必要的条件。每个国家都有评价会计职业资格承认的办法，但应对国内外申请人一视同仁。国际会计师联合会提出了评价会计职业资格承认的三个因素：（1）教育——准入标准/知识结构；（2）考试——职业胜任能力测试；（3）经验——与执业有关的经验。

尽管教育、考试和经验成为实现会计职业资格承认的基础，但是也有其他需要考虑的重要因素，例如会计和审计准则的差异、职业道德的不同等。 此外，国际会计师联合会还认为，东道国颁发执照的要求和程序应具有透明度和客观标准，不应对外国会计师事务所设置比国内会计师事务所更多的限制，以阻碍外国会计职业服务进入其市场。

目前的情况是在中国执业的注册会计师必须有中国注册会计师资格，中国加入WTO后，是否会实现中国同其它国家（地区）的会计资格的相互承认，尚不明朗。虽然世界上WTO的部分国家签定了会计师资格相互承认的协定，但是这些一般是英语语系的国家，如美国、英国、加拿大、澳大利亚等，而且还会要求参加一定科目的考试，一般是税法和商法这两个科目。会计资格的相互承认有如上文所述的复杂性，来自语言的障碍也不容忽视，比如香港和台湾的注册会计师来中国执业可能不会有语言的障碍，但是英国的注册会计师在中国执业很可能会有语言的障碍。所以，中国的注册会计师资格和WTO的成员国的会计资格的相互承认有相当大的困难。但是，英国和加拿大的注册会计师考试对通过中国注册会计师考试的考生参加其专业资格考试会有一定科目的豁免，至少在一定程度反映了会计资格的相互承认的趋势。

2．居住和设立机构的要求

我们要求在中国境内执行为境外提供的审计服务时，须在境内设立会计师事务所（包括成员所、合作所或联系所）或办事处且有一定条件的限制。

3．执业范围的限制

在国内要求有些业务只能由国内的事务所来做，如企业的年审，只能由中国的会计师事务所来做，境外的会计师事务所出具的年度审计报告不被政府管理部门认可。

4．国际支付的限制

目前，人民币无法自由兑换，所以这将对境外机构在中国提供服务后取得的收入汇出境外设置一定的障碍。

5．税收的障碍

中国的税法规定：境外的会计师事务所没有在中国设立办事处但有来源于中国的收入，或设有办事处，但是业务收入同该办事处没有联系，那么，业务收入在汇出境外，必须支付10%或20%的税收。

6．人员流动的限制

中国现有的签证、工作许可及移民制度对境外的注册会计师来中国执业造成障碍。

三、中国加入WTO后会计市场的准入规则

根据财政部条法司编辑的2001年第11期《法规信息反映》披露我国对会计、审计和簿记服务服务的具体承诺是：

1.加入世贸组织之时,将在国民待遇的基础上向那些通过中国注册会计师资格的外国人发放执业许可，申请结果将在申请人提交申请后30天内以书面形式通知。

2.只允许获得中国主管部门颁发的中国注册会计师执业许可的人在华设立合伙会计师事务所或有限责任会计公司。但对现存的中外合作的会计师事务所合伙人不受中国主管部门颁发许可的注册会计师资格限制。

3.允许外国会计师事务所与中国会计师事务所结成联合所,并与其在其他WTO成员的联合所签订合作合同。  

第二部分  中国加入WTO后对注册会计师行业的影响    

     一、执业环境的好转

     随着中国加入WTO ，注册会计师执业环境会在以下方面有所改善：

    １．加速中国向市场经济体制转型的步伐

    以WTO为组织和法律基础的多边贸易体制是建立在市场经济基础上，在WTO的 135个成员中有120多个是实行市场经济的国家和地区，其余是向市场经济转型的国家.世界贸易组织的原则都是以市场经济为基础，并以市场为导向。加入WTO 后，各国政府的许多政策都将按国际惯例和国际规则办事，增加了政府决策的透明度，减少了政府不必要的行政干预，利用市场机制来配置资源，对中国原有的计划经济是一个冲击，势必加速中国向市场经济转型的步伐。

2．健全法制建设，完善市场游戏规则，规范政府运作

世界贸易组织负责实施的经贸协议与协定将成为各国市场经济法律体系的重要组成部分。中国加入WTO，将努力发展和完善宏观管理体制、产权关系体制、财税金融体制、投资管理体制、商业流通体制和立法体制等，以适宜WTO的市场化游戏规则，这一切会加快依法治国的进度，规范政府的运作行为。

3．建立现代企业制度，完善公司治理结构

按照世界贸易组织的规定，明确政府与企业关系，政府不能代行企业职能，政府仅仅是市场竞争规则的制订者，而不是市场竞争的直接参与者，不是市场主体；同样，企业也不能代行政府职能。这样将促使改变我国政企不分的状况，使企业在符合国家有关法律的条件下，成为国内外市场竞争的主体，成为市场经济的微观基础。这将有利于完善公司治理结构，使会计市场上出现真正意义上的审计委托人。到时，市场机制将引导注册会计师执业往独立、客观、公正和专业服务上发展，建立真正的优胜劣汰机制。

    4．有利于民主和法制意识的渗透

中国加入WTO，将加速中国的经济发展融合到世界经济一体化中去，这将会使西方先进的文化和思想意识传播到中国，如：民主、法制、环保意识、尊重人权等，这些都会促使一个有１3亿人口的大国在经济发展的同时，步入规范化、法律化。

    当然，所有这些变化都是逐渐发生的，但有利于改善注册会计师的执业环境，促使被审计单位落实他们的会计责任，使被审计单位会计资料趋于真实，从而在一定程度降低审计风险。

二、业务领域拓宽，会计市场增大

    新企业的建立及现有外资企业增加在中国的投资都将给事务所带来新的商机，据预测，中国吸引外资将会因加入WTO而迎来一个新一轮高潮。今后的两三年之后，吸引外资可能达到２００至３００亿美元，2003至2005年间，每年吸引外商投资可能达到800-1000亿美元，在目前的基础上增加1-1.5倍,而且从东西部来说,西部吸引外资的潜力速度将超过东部,但东部在高新科技和服务业,如金融，保险业等将会比西部吸引外资上更具有吸引力。在这个大背景下，传统业务数量增加的同是时，新的业务领域会产生：一方面，随着国内企业的国际化，涉外会计业务将成倍地增长；另一方面，随着市场的进一步开放，企业对会计服务会不断提出新的要求，注册会计师的业务范围会不断拓宽，服务品种也将增多。据业内人士估计我国潜在的会计市场将超过500亿美元，而目前中国4800家会计师事务所的业务收入尚不到100亿人民币，可见其未来的发展潜力是巨大的。

    三、客户群的变化

    入世会对事务所的客户群造成影响。不同行业的客户的经营环境和经营状况会发生变化，这主要表现在：入世使劳动密集型和资源密集型产业的公司受益非浅，主要包括纺织、服装、食品、家电、机电等，但这些行业同时将面临激烈的竞争；受到较高保护的农业部门和资本密集型部门，如汽车、仪器、仪表、棉花、小麦等产业将受到巨大的冲击，这些部门的产出水平将有较大程度下降，这些产业的上市公司首当其冲，压力巨大，其产业如何优化升级是关键。有关研究测试表明，“入世”后，汽车、石油加工和冶金行业的企业数目将分别减少27%、3%和16%，同时这些行业的企业规模将扩大；对高科技产业的公司来说，入世并不意味着产品的价格大幅下降，而技术上、服务上的竞争日益加剧，技术、利率、优质服务显得更为关键；对金融业公司来讲，入世则意味着垄断将要打破，将面对的是国际同业竞争的巨大压力；对电信服务和电信设备制造业的影响则不同，以电信服务为主的公司将面临严峻的竞争形势，以电信设备制造业为主的公司不仅要面临国内市场国际化的竞争压力，而且也面临是否拥有自己的知识产权和如何走出国门的巨大压力。

    在中国加入WTO后，会计师事务所有必要对客户作一调查分析，了解本事务所拥有的客户所处的行业，并分析WTO对客户业务经营的影响以及对会计与审计问题的影响。这主要包括：

    1.本事务所可能增加哪些客户?哪些客户可能流失?

    2.哪些客户可能因为中国加入WTO而会造成经营环境和相关法律法规的变化而导致经营上的困难,而加大事务所的审计风险。

    3.审计程序是否需要有相应的变动?

    4.对于一个不断增大的外商投资企业客户群,本事务所是否有相应的技术资源、人才资源和管理手段去把握市场？

    四、法律、法规政策、会计与审计准则将进一步与国际惯例接轨 

    中国加入WTO后，现有的许多法律都要作一定程度上的修改，以适应WTO的规则和程序。具体包括：宏观管理、微观管理、产权关系、财税金融、投资管理、立法体制等。

    会计准则和审计准则也将同国际惯例接轨，我国财政部自1992年起，相继发布了1 个基本会计准则和13个具体会计准则，13个行业会计制度和财务制度和外商投资企业会计制度，2001年度还发布了在在各行业通用的《企业会计制度》。同时，财政部自１９９５年１２月起相继发布了《中国注册会计师独立审计准则》，包括基本准则1项、具体准则２5项、实务公告8项、相关准则3项、执业规范指南３项。应当说，近年来，我国的会计与审计准则与国际准则接轨方面已经取得了很大的进展，也受到了国际社会的好评，但是无可否认，与WTO的要求还是有一定差距。主要表现在以下几个方面：

    １．会计准则与会计制度并行，会计准则与会计制度之间、以及各种会计制度之间的冲突还需要协调。

   ２．国有企业遵循的会计制度与国际惯例还有较大差距。

   ３．国有企业的会计信息披露远未达到国际公认的要求。

   ４．会计准则和会计制度缺乏一个基本概念框架。

    5．企业执行会计准则的情况不容乐观。

    所以，入世后将进一步推动会计、审计准则与国际接轨，这对注册会计师的专业知识更新是一次挑战。

    五、增强国内会计师事务所及注册会计师的竞争力

    一方面，外国注册会计师的进入，将与我国注册会计师同台竞争，这将迫使国内注册会计师学习国外行业管理的有益经验，借鉴外国注册会计师的管理制度、业务标准、行为规范等，通过与外国注册会计师的竞争，实战练兵，积累经验，为逐步逐步走出国外、走向世界奠定基础。另一方面，许多在国际“五大”工作的人才会流动到国内的事务所，有利于国内的会计师事务所吸收国际先进的管理理念和制度等，增强了国内会计师事务所的竞争实力，缩短国内会计师事务所与国外会计师事务所的差距，加快国内注册会计师的发展进程。

    六、国际“五大”和其他国外大型会计师事务所加剧同国内会计师事务所的竞争

    1．业务的竞争。

    中国加入WTO后，国门打开是双向的，中国注册会计师可以进入外国市场，外国注册会计师也可进入中国市场，毫无疑问，实力强者就能赢得市场。从实力上看，国外先进注册会计师行业发展到现在已有百年的历史，而我国注册会计师从八十年代恢复制度已来，坎坎坷坷发展到目前也只有二十年的时间，与国外先进的事务所相比，我国事务所业务单一，服务手段落后，绝大多数还停留在小作坊形式上。要与那些积累了达百年的财富和经验的国际大型会计师事务所面对面的竞争，我国注册会计师事务所的劣势是不言而喻的。

    ２．人才的竞争

    会计服务的竞争最后都要归于人的竞争，即注册会计师素质的竞争。只有高素质的注册会计师，才能提供高素质的会计服务，也才能最终赢得客户。入世后对国内会计师事务所的另一个冲击就是人才之争。国外先进会计师事务所进入中国后首先便会利用其品牌、高薪争夺国内优秀的注册会计师和各大名校的外语好的优秀毕业生，这对国内会计师事务所能否留住优秀专业人才将是严峻的考验。  

第三部分  加入WTO后的会计市场的竞争格局

    随着境外的会计师事务所和注册会计师进入中国的市场，以及将来会计师事务所放开审批之后，进入会计市场的事务所数目将会增多，由此加剧的竞争有一部分将会被不断新设的的企业和不断增加的服务品种所消化。但是长远来看，竞争有进一步加剧的趋势。那么将来的会计市场的竞争格局是怎样的呢？总体来说，即是“三分天下”。

    一、国际“五大”将成为未来中国会计市场的主力军

    （一）国际“五大”进入中国市场的历程

    事实上，在中国加入WTO之前，国际“五大”已逐渐进入中国市场。中国从恢复注册会计师制度以来，国际“五大”进入中国市场大体经过以下几个阶段：

    1.八十年初期，允许国外会计师事务所在中国境内设立一个办事处。最早的办事处多是设在北京、上海、广州和深圳，多是为了服务其世界五百强的客户，而这些服务业务多是与在中国设立外商投资企业有关。国际“五大”之一的合伙人曾说过，他们当时在北京设立了一个办事处，只因为一个客户想在中国投资，那就是可口可乐公司。国际”五大”是国际知名的中介机构，所以其客户在哪个国家，他们就会把自已的服务延伸到那里。

    2．九十年代初，允许国外会计师事务所在中国境内建立合作所。国际“五大”先后在中国设立了中外合作所，分别是沪江德勤（属于Deloitte Touche Tohmastu）、普华永道中天(属于Price Waterhouse Coopers) 、安达信华强(属于Arthur Andersen)、毕马威华振(属于KPMG)、安明华明(属于Ernst&Young)等。这些会计师事务所在中国的业务份额逐渐扩大，提供的业务品种也日益增多。

    3．九十年代中期，允许国外会计师事务所在国内搞成员所，目前已发展有十多家。所谓成员所是指国内会计师事务所经国际会计师行的考核验收，达到其所要求的标准而被正式吸纳为全球成员。考核的内容包括：（1）合伙人的构成、信誉和专业水平；（2）事务所的市场状况；（3）管理制度；（4）业务质量控制和业务流程；（5）财务状况等。

4．1998年，允许国外会计师事务所在中国境内设立多个办事处；从近年国际“五大”新设的办事处分布来看，办事处有由原先的北京、上海、广州向中西部的沈阳、成都、武汉扩展的趋势。

5．1999年，允许国外会计师事务所对中国境内的事务所进行投资。

（二）国际“五大”的实力

在评价国际“五大”的实力之前，让我们先看看以下表格

表一：1999年度国际“五大”基本资料

序号

名称

1999年收入（百万美元）

增长率（% ）

合伙人

专业人员

员工总数

办事机构（个）

成员所分布国

数据

1

普华永道

17595

15

8858

113051

157051

881

150

1999．6

2

安永

12400

13．8

6500

67800

95800

675

124

1999．9

3

毕马威

12200

17．3

7090

72900

103500

821

151

1999．9

4

德勤

10600

17．8

5608

60790

82087

695

130

1999．8

5

安达信

7300

19．7

3472

51377

72728

385

/

1999．9

资源来源：国际会计公告(International Accountants)1999.12.31

由上我们可以看出国际“五大”的实力可谓是强大，以下将分几点谈谈会计师事务所实力情况。

1．客户的国际化和自身的国际化

作为国际“五大”，其客户大部分是跨国公司，其中他们绝大部分是世界五百强。这就要求提供审计服务的事务所本身是跨国公司，这样才能提供跨国公司在全球的合并会计报表的审计、提供跨国投资、涉外税收筹划和税务咨询等服务。以IBM为例,它是一个跨国公司,在全世界几百个国家和地区都有投资,有大量子公司、合资企业、关联企业。做为IBM的这种类型的跨国公司的合并会计报表审计的事务所应具有以下条件：

（1）该事务所在全球IBM投资的国家设有相应的机构，其相应的机构能为IBM在该地区的投资机构提供相应的审计。

（２）该事务所在全球的机构执行统一会计标准和审计技术标准，也就是说IBM在全球的投资只能用统一的会计语言－－国际会计准则来编制合并会计报表，并且对IBM在全球的投资机构的审计，事务所应执行全球统一的审计技术标准。

（３）事务所应象IBM一样，有全球知名的品牌，这样才能提供会计报表的公信力。

由此可见，在全球符合这三个条件只有国际“五大”，可以毫不夸张地说，国际“五大”瓜分了世界五百强中的跨国公司的全球合并会计报表的审计。另外，需着重说明的就是，WTO的结果之一就是全球经济一体化（Globalization），所以研究中国加入WTO对中国注册会计师行业的影响，不得不把这个主题放在全球经济一体化的背景下去研究。事实上，中国加入WTO之后，就是把原先开了缝的国门开得更大些，而由此引进或增加投资的跨国公司在中国以外的全球经济一体化程度较高的地方早已建立同国际“五大”的密切的关系，所以在这场竞争中，做为国际知名跨国公司的国际“五大”，将占有了非常有利的地位。而且国际“五大”在所有的涉外业务，包括Ｂ股、Ｈ股和Ｎ股的IPO审计和年审业务、跨国税收筹划、跨国投资、跨国贸易、跨国法律等相关业务中如鱼得水。而国内的事务所，本就出生、成长于计划经济或是计划经济与市场经济的结合经济之中，在涉外服务可以说是一片空白。在涉外领域，难以与有上百年底蕴和积累、成长并一直运行在国际经济一化背景下的国际“五大”竞争。即使是国内的审计业务，国际“五大”的竞争力也在慢慢地显现，根据刚刚公布的《境外会计师事务所执行金融类上市公司审计业务临时许可证管理办法》，银行证券保险企业上市，一方面要由国内事务所按国内的规定来审计，另一方面还要由国际上的事务所按国际准则和惯例来做。国际“五大“这次拿到临时许可证，又意味着国际“五大”地位的进一步加强。此外，由于国际“五大”的国际品牌使得经过他们审计的会计报表更具有公信力，所以有些国内质地良好的公司的IPO审计或年度审计也会请他们审计，这种趋势在中国加入WTO之后会进一步增强。

    2．服务类别和种类

    在谈了国际“五大”在审计业务上的竞争力，让我们来看看国际”五大”在管理咨询的竞争力。

（1）管理咨询的业务收入占所有业务收入的比例

以安永1999年收入为例子，审计服务40%，税务服务23%，管理咨询33%，企业财务服务4%。其它“五大”也是非审计业务收入占了一半以上，这与国内事务所以审计业务为主，服务品种单一形成了明显的对比。

（2）咨询业务的种类

让我们进入其中一个国际“五大”A（以下简称A事务所）的企业网站，看看他们能提供哪些服务。A事务所的咨询业务包括审计、企业咨询、公司财务、电子商务、人力资源、法律事务、外包服务、风险咨询、税务服务等九大类。以企业咨询为例，又分为七小类，分别为顾客和营销渠道、电子市场和供应链、企业技术、公司财务和经营、互联网服务、企业组织和人才、企业战略和企业价值。而在每一小类下，又有具体的细分。这里由于篇辐限制，不再一一列举。总而言之，“五大”可以为客户提供全方面的不同行业的管理咨询服务。国际“五大”一般把其研发中心设在美国，归集计算机人才、业务人才及研究人才开发出审计和咨询项目，存入数据库，并放在互联网上，真正做到技术资源的全球共享。

3．强大的信息系统支持着国际“五大”的运作

    “五大”在全球的营运是有一个强大的信息系统来支持的，以上所述的经营项目所需的知识和技术都被存储在知识库里，以互联网的形式能做到全球一百多个机构的共享，以实现全球化的统一策略。

4．先进的管理制度

    国际“五大”虽然在全球有上百个机构，但是其凭借着先进的人事管理制度（包括招聘、考核、晋升制度）、风险控制制度、质量控制制度、财务管理制度，能在全球实现“一个会计师事务所”策略。

在谈了“五大”的实力，我们可以得出在中国加入WTO的未来几年内，国际“五大”将成为会计市场的第一个层次的力量，占据很大的市场份额，为了进一步证实这个预测，让我们来看看其它国家的情况。  

表二：国际“五大”在美、英、加、澳等九国的排名情况

期间

国家

安达信

普华

永道

安永

德勤

毕马威

1998

美国

1

2

3

4

5

1999

英国

5

1

3

4

2

1999

澳大利亚

5

1

4

3

2

1998

加拿大

6

1

4

3

2

1998

南非

4

1

5

2

3

1996

印度

5

1

-

6

8

1999

爱尔兰

-

1

3

4

2

1999

日本

1

6

-

2

5

1998

德国

4

1

3

5

2

资源来源：国际会计公告（InternationalAccountants）1999.12.23  

从中国的现状，“五大”进入中国市场并在竞争中处于优势将成为定局。对此，中国的注册会计师行业应该有足够的心理准备。因为中国加入WTO后，中国就不可能置身于全球经济一体化外，也不可能置身经济发展的必然规律之外。纵观全世界，从英、美、加拿大、日本到印度、南非、爱尔兰，“五大”都是占领很大的市场份额。同时，我们对“五大”的进入，我们应有以下的认识：

    （1）“五大”对吸引外资、帮助中国企业到境外融资以及培训中国本地会计、审计和管理咨询人才方面作出了一定的贡献。

    （2）国际“五大”是由世界各国成员事务所组成的，它的国际机构也是由不同国家和地区的代表组成的，没有明显的由任何国家、和地区控制的问题。

    （３）各个事务所不管当初是怎样成立和管理的，最终是人才本地化的，在中国也不例外。在目前，“五大”在中国的中外合作所的管理层从合伙人到经理，香港人占了多数，但是在今后，大陆的合伙人同经理会越来越多。

    （４）“五大”也是跨国公司,就具体的事务所而言，比如在中国的“五大”，它是在中国注册的，是具有民法通则第三十七条性质的法人组织，受当地主管机关管辖的纳税人。

（５）“五大”的进入将提高中国注册会计师行业整体审计的质量,改善注册会计师的形象。朱总理曾说过：没有“五大”的进入，我国的事务所永远达不到国际水平。

    二、具有执行证券期货相关业务资格的会计师事务所和外国的非“五大”中型会计师事务所在中国的中外合作所可能成为会计市场的第二集团军

具有执行证券期货相关业务资格的会计师事务所分享了中国1000多家A股上市公司的大部分IPO和年审业务。国际“五大”通过在中国建立中外合作所的方法，获取了相应的执行证券期货相关业务资格，国际“五大”同中国具有证券期货审计业务资格的会计师事务所竞争最激烈就是表现在争夺中国1000多家A股上市公司的IPO同年审业务上。管理咨询业务方面，由于国内的会计师事务所既无管理咨询的人才，又无管理咨询的知识和技术，所以其在管理咨询方面可以说是没有优势，而在这方面的竞争并不激烈。此外，国外一些非国际“五大”的会计师事务所在中国成立的中外合作所，如中京富、萨理德中瑞会计师事务所等，他们在国内业务开展得也不错，其实力也不容忽视。

三、数量众多的小型会计师事务所将成为会计市场的第三集团军

除了以上两种类别的会计师事务所外，数量众多的小型会计师事务所将成为会计市场的另一大类别。这一类别的事务所人数少，多为合伙所或个人所，提供的业务多为中小型企业的年审、税务咨询、验资、企业设立登记、代理记帐、会计培训等。

以上将是会计市场的三大类别的事务所，可以说不同的会计师事务所可以满足不同规模的企业的需要。第二种类型的事务所同第三种类型的会计师事务所在竞争中会相互转换。

以上三种类别的会计师事务所虽然说是实力、规模、市场定位、市场份额和发展策略各有不同，但每种类型各有其生存空间。

第四部分  深圳市会计师事务所的发展策略   

     一、第二种类型的事务所的发展策略   

这里所说的第二种类型的事务所专指具有执行证券期货相关业务资格的事务所，深圳现有67家事务所中，此类事务所数量只有9家，其业务收入却占了全市业务收入的一半以上。这类事务所在深圳会计市场中起着举足轻重的作用。这类事务所在加入WTO后的走向也成为深圳注册会计师行业关注的焦点。

1.扩大事务所的规模

    财政部最近公布了一系列文件，如《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》、《会计师事务所合并审批管理暂行办法》、《会计师事务所分所审批管理暂行办法》和《注册会计师执行证券期货相关业务许可证管理规定》。所有这些规定都是引导事务所扩大规模，通过合并、新设分所、吸引专业人才来扩大实力。但是事务所在合并过程中，应注意真正意义上的合并。合并不仅仅意味着名称的变更，工商注册登记的变更，而更意味着统一的专业技术标准、统一的业务质量控制、统一的人事管理制度、统一的财务管理制度、统一的企业文化，意味着人才资源、客户资源、信息资源、培训资源共享，作到优势互补，分工更细。“五大”全球上百个机构实行“一个会计师事务所”策略，对外统一的企业形象，统一的品牌，这些都是值得国内的会计师事务所在实施合并策略值得防效的。

2．可以考虑成为“五大”的中外合作所的成员所

    对于部分事务所，如果合伙人年纪较轻，外语较好，思想开放，可以考虑加入“五大”的中外合作所，并成为其成员所。当然成为“五大”的中外合作所的成员所，需要考虑领导权的丧失问题。由于国内的事务所的合伙人同国际“五大”的合伙人在专业素质、职业道德、管理理念上都有差异，成为“五大”中外合作所的分所意味着领导权的丧失，可能原先的合伙人可能会从部门经理干起，在若干年后成为合伙人。能否成为合伙人，还得看其英语水平、专业水准和管理水平了。但是，在有所失的同时，也会有所得。成为“五大”的成员所，会减少国内事务所上档次的漫长的探索道路，是一条迅速学习和进步的捷径，国际“五大”有现成的人事管理制度、财务管理制度、行政管理制度、知识和技术资源、有审计和管理咨询所必要的一切技术资源。从目前的行业形势来看，证券市场的欺诈层出不穷，监管者和社会众众对注册会计师的期望值日益增多，审计的难度和风险日益增大，在这种情况下，单靠事务所的自身积累，难以上规模、上档次，所以成为国际“五大”在中国的中外合作所的分所也是事务所在决定发展战略的选择之一。当然，对于事务所来说，这是一个难以做出的决定，需要经过周密的调查和深思熟虑，但是事务所可以把其做为事务所发展的策略来考虑。

    3.加强注册会计师的职业道德建设

    银广厦事件之后，社会公众反映强烈，注册会计师面临着一场信任危机。注册会计师由于其职业特性，决定“独立、客观、公正”是注册会计师的卖点。职业道德是专业水平的基础，是注册会计师精神的灵魂。逆流而上，坚持原则、遵守职业道德的会计师事务所会在时间中证明其超前的远见性，而那些为了自己的私利，破坏行业的整体形象，破坏社会的经济秩序，终将不容于整个行业，不容于整个社会。中国在加入WTO之后，民主与法制不断健全，社会的信誉体制将逐步建立，这些将推动会计师事务所的职业道德建设。注册会计师的职业道德将显得十分重要，会计师事务所也应高度重视整个所的职业道德建设。

4.改进事务所的各项管理制度

    事务所如果想提高审计质量，降低事务所的审计风险，首当其冲应当改变的管理制度是人事管理制度。会计师事务所是个知识密集型企业，事务所如果没有合理的人事管理制度，是无法留住优秀人才的。在事务所放开审批、国际“五大”扩大市场份额和境外会计师事务所的进入之后，人才的竞争会有进一步加剧的趋势。这种知识型企业应具备以下文化特点：一是尊重个人；二是鼓励团体精神；三是相互信任；四是持续学习与发展；而文化的建立又需要有相应的先进的人事管理制度做为基础。改制后的会计师事务所在发展过程中应建立责、权、利相结合的机制，合伙人之间的关系、新老合伙人之间的关系、合伙人同员工的关系，所有这些都应在合伙章程中明确规定。事务所改制后，除基本章程外，还应当有比过去严格、合理、内部透明的各种制度。如：人员聘用、考核与晋升制度、工资福利与保险制度、合伙财产的管理与处置、合伙人与员工争议制度等。只有这样，才能减少合伙人之间的矛盾，让员工精诚合作，减少内耗。

5．具备管理知识的能力，构建事务所信息系统。

事务所做为知识密集型企业，应具备管理知识的能力，构建自己的信息系统。事务所应加强硬件设施的建设，构建局域网和对外的网站，将所有的信息和技术以及相关的管理制度放在网上，做到资源共享，这样可以节省时间，提高效率，减少浏览分类寻找的时间，加强事务所内部的沟通。

    6．品牌服务和多元化业务

    会计师事务所应树立品牌意识，良好的品牌是靠自身卓越的执业质量和职业道德与可靠的信誉来维持的。事务所还应积极开拓新兴业务，如内部控制体系设计、管理咨询，保险税务咨询、管理业绩评价、业务流程分析、经营战略调整等。这类服务风险低、收费高、竟争少，更能体现注册会计师的专业服务。

    7．重视专业技术部门的工作，及时更新事务所的审计程序，加强专业培训。

当前，执业环境恶劣，证券市场的欺诈严重，传统的审计程序已无法降低事务所的审计风险，事务所应加强专业技术部门的工作，及时更新事务所的审计程序，重视对风险审计程序的研究。风险审计程序本着“会计信息只是对企业经营管理的反映”的宗旨，深入了解企业的经营环境，包括股权结构、管理层、供货商、客户、专用技术、企业流程和经营环境等，应关注企业经营管理中的各类风险等，大量对企业报表进行分析性复核，包括企业前三年会计报表、可比的上市公司和企业预算报表的分析。通过以上方法可以使事务所在会计报表审计中有目的，有重点和知已知彼。事务所应该加强这方面的研究，充实专业技术力量，优化专业人才的知识结构。经营管理情况较好的事务所还应聘用除会计、审计以外的专业人才，如英语人、计算机、金融保险、技术工程等人才，以适应业务发展的需要。

    8．国际化发展

    随着外资的涌入和中国的企业到境外融资或投资，会计市场向会计师事务所提出会计服务国际化的要求．会计师事务所要做到人员结构、知识结构、专业服务国际化。近几年，有外企人才回流的现象，国内的事务所也可以高薪聘请有在境外事务所工作经验的人员，以改善员工的知识结构。

    二、数量众多的小规模事务所的发展策略

    数量众多的小规模事务所在中国加入WTO后，与国际“五大”并没有太大的竞争。但是应重视扬长避短，形成自己的特色，在市场营销上应走专门化战略。其实事务所的成功并不一定体现在规模上，关健要是做好事务所的定位。不管会计市场发展到哪个阶段，均有数量众多的小企业存在，也就有小规模事务所的生存空间。这类事务所应重视小规模企业的审计和咨询，开拓验资、代理记帐、公司设立登记、公司秘书服务、会计服务、税务代理、会计人员培训等业务。  

第五部分  深圳市注册会计师协会的发展策略

    一、积极与有关部门协调，逐步清除行业发展中的各种障碍，为注册会计师创造良好的外部执业环境

1．将注册会计师行业的发展纳入国民经济发展计划

    注册会计师是市场经济的产物，在市场经济发展过程中扮演着非常重要的角色。目前从中央到地方各级政府都十分重视注册会计师行业的发展，但由于历史原因，对注册会计师行业发展规划少，政府扶持不够，导致行业发展与国民经济相脱节，为此，我们要利用深圳注协的优势，积极与人大、政府协调，努力将注册会计师行业的发展列入国民经济发展规划。

    2．逐步取消和消除各种资格限制

注册会计师是依法取得资格并接受委托从事审计和咨询的专业人士，但目前注册会计师资格后面还有各种名目繁多的资格，而这些资格是政府各部门通过设置各种执业资格分割注册会计师的法定业务的不当行为导致的，一方面阻碍了注册会计师行业的发展，另一方面助长了腐败。我国加入WTO之后，各种没有法律依据的资格许可制度都应该取消。

3．淡化行政管理，发挥行业协会的自律作用

    行业协会不是“二政府”，不是对注册会计师和会计师事务所进行管理的行政机构，而应是依法对注册会计师行业进行管理的自律性组织。当前，作为注册会计师行业协会，全国绝大多数的协会也是没有权力的协会，国际通行的行业自律机制没有建立起来，协会缺乏权威，对注册会计师的监督和管理远远落后于行业的发展和需要；政府部门应转变对中介服务机构管理的观念，淡化行政管理，强化法制管理。行业协会应强化对注册会计师执业水平的监督管理，并在方法、方式上要进行改变，借鉴国外成熟作法,朝自律化组织方面发展。

    4．从政策上扶持事务所的发展

    事务所自从脱钩改制以后，与原先挂靠的主管部门进行了脱钩，变成了合伙制。合伙制是一种符合国际惯例,适合事务所发展的先进制度，但我国对事务所的合伙制政策不明，如工商登记证仍按公司制进行处理、税务上存在双重征税、税赋过重等诸多政策不利于合伙制会计师事务所的发展。我们应积极与政府协调，争取一些优惠政策，以扶持事务所的发展。 

二、密切关注中国加入WTO的进程和会计市场进一步开放的情况，并制定相应的对策

    随着会计市场的进一步开放，注协应密切关注中国加入WTO的进程及加入WTO后我国政策的变化；一是对服务主体的限制放宽,例如,境外会计师事务所可以在中国境内设立分所。这条规定出台后，所有”五大”在深圳办事处出具的报告可以在本地分所出具，而不需要由他们所在的中外合作所出具报告，这有利于”五大”更快捷、更迅速地开展业务，但对深圳的事务所则面临更大的竞争。二是服务地域限制的开放。将来会有更多的地域会向国外事务所开放，尤其是在我国开发中西部的大前提下，这种趋势会更加明显。注协在今后的开放过程中，应处理好开放和保护的关系，并制定出相应的政策和指导意见。        

三、加强与香港、国外注册会计师协会的交流与合作，跟踪国际会计市场的发展方向

中国实行改革开放政策走市场经济的道路才二十年，作为市场的衍生品，注册会计师行业的发展也才十多年，与英美等市场经济发达的西方注册会计师行业相比，我国的注册会计师行业实在是一颗稚小的幼苗。他山之石，可以攻玉。我们应加强与英美等发达国家的交流与合作，尤其是近在涯尺的市场经济完善的香港的交流与合作，学习香港好的理念、管理方法、审计技术等，跟踪国际会计市场的发展方向，提高深圳注册会计师的执业水平，促进注册会计师行业稳定健康发展。

四、搞高注册会计师行业协会的服务水平

中国加入WTO后，国际上一些知名会计师事务所进入深圳特区执业，他们的规模大，执业水平高，服务领域广。他们的进入对我们行业协会提出了更高的要求，我们必须在服务观念、服务方式上有一个根本转变，才能适应形势发展的要求，为此，协会应营造一种人才进出、评聘机制，吸收优秀人才，做到才有所用，才有所值；协会现有工作人员要加强学习，更新知识，包括现代审计管理技术，现代管理技术、现代信息技术和英语等，以适应协会工作的需要。协会还应加强硬件建设，在办公、通信等手段上提高服务水平。

五、加强对注册会计师的业务培训，造就涉外型人才

    我国加入WTO后，就注册会计师行业而言，需要一大批国际型人才，才能使中国注册会计师迈出国门，走向世界，为此协会应加大对注册会计师的培训力度，采取“请进来”、“送出去”的方式，一方面要请国际知名的会计师事务所为我市的注册会计师授课，另一方面，协会应选派一批年轻的注册会计师送到境外培训，以造就一支涉外型的注册会计师队伍。

    六、成立中小型事务所发展委员会，引导中小型会计师事务所的健康发展

中小型会计师事务所规模小、数量多，而且随着“五大”和国外其他大型会计师事务所的进入，中国现有会计师事务所都应该被称为是中小型事务所。注协有必要成立中小会计师事务所发展委员会，并引导这些事务所同香港的同等类型和规模的会计师事务所进行合作，引导这些事务所健康有效地发展。

七、加大监管力度，提高注册会计师执业水平和道德水准

协会应在现有监管思路、方法的基础上，进一步加大监管力度，将注册会计师行业的监管工作纳入制度化、程序化、规范化和科学化轨道。当前主要是要全面推行注册会计师业务评审制度，以促使会计师事务所及其注册会计师规范执业行为，提高执业质量；要对具有执行证券期货相关业务资格会计师事务所的业务质量进行重点调查和监管，以维护证券市场的健康发展，切实保护广大投资人的合法权益；要强化合伙人及其注册会计师职业道德行为的监督检查，对注册会计师建立职业道德档案，加大对违反注册会计师职业道德行为的处罚力度，提高注册会计师的职业道德水准。

八、建立会员大会、理事会、秘书处三权制衡的行业治理结构,完善注册会计师自律机制

深圳注册会计师行业自律机制建立三年来，在行业监管和行业发展中发挥了重要的作用，得到了中注协的肯定，也得到了广大注册会计师的拥护。为进一步完善行业自律机制，须健全会员大会、理事会、秘书处三权制衡的行业治理结构，按时召开会员大会，让会员充分行使自己的权利，发挥会员大会对理事会的制衡作用，为充分发挥理事会的作用，需健全各种专门委员会，作为理事会的专门机构为协会工作，秘书处作为协会的日常管理机构在理事会及各专门委员会的领导下，更好地贯彻执行理事会作出的各项决策，接受理事会的监督和检查。