转让无偿取得的股权如何纳税 ？

　　案例

　　大型国企A公司持有B公司100%股权，该项股权由A公司的上级公司于2013年划拨给A公司，当时A公司作为长期股权投资，做了如下会计分录：（单位万元）

　　借：长期股权投资—B公司—成本-5000

　　借：长期股权投资—B公司—权益法核算 2306

　　贷：资本公积 7306

　　A公司2016年转让该项股权，取得转让收入12000万元，账面确认转让股权投资收益4694万元。

　　该企业仅提供了B公司2016年度财务报表，其资产负债表中显示实收资本余额5000万元，资本公积科目余额0元。在企业所得税汇算清缴中，税务师事务所和A公司就该项股权转让如何纳税有疑义。关键问题是，该项长期股权投资的计税基础是多少？A公司需要提供哪些资料，来证明其长期股权投资的计税基础？

　　分析

　　A公司取得的该项股权是其上级公司无偿划拨的，A公司没有支付对价及相关税费，如果以取得该长期股权投资的历史成本为计税基础，则其计税基础为0。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　但是如果该资产的划拨符合企业重组的特殊性税务处理要求，则A公司所取得长期股权投资的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定，即5000万元。《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称109号文件）规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后，连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告）规定，“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。此案例中，被划转股权的原计税基础为A公司的上级公司的初始投资成本5000万元，因此划入A公司的该股权计税基础，应该没有发生变化，仍为初始投资成本5000万元（与B公司资产负债表一致），按权益法核算的部分不属于投资成本，因此按照转让收入12000万元，减除该项投资成本，应确认转让投资收益7000万元，调增当期应纳税所得额2306万元。

　　上述案例的特殊之处在于，尽管股权划转行为符合特殊性重组的规定，但是由于该股权划转行为发生在2013年，109号文件和40号公告尚未发布，A公司未按以上规定报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料，因此该股权划转行为是否能按特殊性重组进行处理存在不确定性。

　　对于政策执行追溯问题，109号文件规定，本通知自2014年1月1日起执行，本通知发布前尚未处理的企业重组，符合本通知规定的可按本通知执行；40号公告规定，本公告适用2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴，此前尚未进行税务处理的股权、资产划转，符合《通知》第三条和本公告规定的可按本公告执行。以上两个文件在政策追溯上均使用“可按本通知、本公告执行”的表述方式，而不是“应按本通知、本公告执行”。由于政策追溯上的非强制性，在以前年度发生的股权划转是否应按109号文件和40号公告的规定，追溯准备特殊性重组的相关备案或申报资料，存在疑问。A公司由此认为其不用追溯准备特殊性重组的相关申报资料。笔者认为这种观点存在税务风险，且有可能导致企业不能按特殊性重组来确认其计税基础5000万元，在A公司无偿获得该股权且未计入应税收入的情况下，其计税基础很有可能会被认定为是0元。这种情况下，按照转让收入12000万元，减除该项投资成本0元（无偿取得股权）后，应确认转让投资收益12000万元，调增当期应纳税所得额7306万元。

　　点    评：

　　根据财税〔2014〕109号文规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后，连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　本案中，被划转股权的原计税基础为A公司的上级公司的初始投资成本5000万元，因此划入A公司的该股权计税基础，仍为初始投资成本5000万元，因此按照转让收入12000万元，减除该项投资成本，应确认转让投资收益7000万元，调增当期应纳税所得额2306万元。本案焦点在于该股权划转行为发生在2013年，109号文件尚未发布，A公司未按以上规定报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料，因此该股权划转行为是否能按特殊性重组进行处理存在不确定性。109号文件规定，本通知自2014年1月1日起执行，本通知发布前尚未处理的企业重组，符合本通知规定的可按本通知执行。如果企业选择按109号文件的规定进行特殊性重组的税务处理，那么也应符合政策的程序性要求。建议企业在税务专家的帮助下与主管税务机关充分沟通，按特殊性重组的程序性要求，完善相关资料，降低税务风险。