税务稽查调帐

　一、税务稽查调账的必要性

　　税务稽查之后，纳税人除了必须按照税务稽查结论和处理决定书等税务文书补交有关税款之外，还必须对税务稽查中发现的有关错误账务进行更正和调整。这就是税务稽查调账。如果纳税人不进行账务调整，那么，不仅可能造成重复征税问题，使纳税人的合法权益受到侵害，而且会出现明补暗退、前补后退等问题，使税务稽查前功尽弃，进而使国家税收遭致流失。因此，税务稽查调账具有十分重要的意义。它是税务稽查的继续和延伸，是维护纳税人合法权益和巩固税务稽查成果的重要保障。

　　二、税务稽查调账的依据

　　纳税人调账时是按税法的规定进行账务处理呢，还是按财务会计制度及公认的会计核算原则进行账务处理呢?

　　在税收稽查工作中我们发现，纳税人普遍按照税务人员的要求，按税法的规定进行账务处理，亦即将税法作为账务处理的依据。不仅如此，几乎所有的税务干部都认为，纳税人在进行税务稽查调账时，应该按税法的规定进行账务处理。笔者手头掌握的二十余种税务报刊上所刊载的十余篇涉及税务稽查调账问题的文章，也都无一例外地认为，纳税人进行税务稽查调账时，应当将税法作为账务处理的依据。

　　实际上，我们在探讨税务稽查调账问题时，应该首先明确进行税务稽查调账的主体。我个人认为，不管情势如何变化，能够进行会计核算的主体即会计主体始终是那些拥有一定经济资源、实行独立核算的经济主体，即纳税人。税务稽查调账归根到底，仍然是一种会计核算活动，属于会计核算的范畴，自然，其核算主体也就是我们通常所说的会计主体。众所周知，会计主体在进行会计核算时，所依据的就是公认的会计核算原则和国家颁布施行的财务会计制度。很明显，能够作为税务稽查调账依据的只能是那些公认的会计核算原则和财务会计制度。

　　其次，我们要讨论和分析的第二个问题是税法能不能作为稽查调账的依据。我国现行税法所规定的“当财务会计制度与税法不一致时，纳税人应当按税法的规定计算缴纳税款”，其含义是极明显的，即纳税人必须按税法的规定计算和缴纳税款，但在账务处理上则无须如此，仍可以按会计制度的规定处理。事实上，税法也不可能作为纳税人进行账务调整的依据，否则，纳税人就会有两种依据：税法和财务会计制度。

　　综上所述，那种将税法作为税务稽查调账的依据的观点是错误的。税务稽查调账的依据就是公认的会计核算原则和现行财务会计制度。

　　三、税务稽查调账的方法

　　（一）本年度内税务稽查调账方法。当税务机关检查的纳税期是本会计年度，并且纳税人尚未编制财务会计报表时，纳税人可以采取红字更正法、补充登记法等方法，直接调整被查年度，亦即本会计年度的有关会计分录，具体方法有以下三种：

　　一是红字更正法(也称红字调整法)，即先用红字编制一套与错账完全相同的记账凭证，予以冲销，然后再用蓝字编制一套正确的会计分录。这种方法适用于会计科目用错或会计科目虽未用错，但实际记账金额大于应记金额的错误账款。

　　例：某商场销售白酒一批，价款46800元(含税)，收妥货款存入银行，该批白酒成本31000元，企业作如下账务处理：

　　借：银行存款　 　　46800
　　　 贷：产成品　　　 31000
　　　 　　应收账款　　　 15800

　　该账务处理，把两个本来不存在对应关系的账户硬纠在一起，偷逃增值税、消费税等，同时减少企业利润，偷逃企业所得税。应按照税收法规和财务制度将企业对外销售取得的收入按正常销售业务处理。用红字冲销法调账如下：

　　首先用红字冲销原账错误分录

　　借：银行存款　　 46800(红字)
　　　贷：产成品　　 　31000(红字)
　　　　　应收账款　 　15800(红字)

　　然后再用蓝字编制一套正确的会计分录

　　借：银行存款　　 　　46800
　　　 贷：产品销售收入　　 　40000
　　　　 　应交税金—应交增值税(销项税额) 6800

　　同时

　　借：产品销售税金及附加　　 10000
　　　 贷：应交税金—应交消费税　　10000

　　借：产品销售成本　　　 　　31000
　　　 贷：产成品　　　　　　　 　31000

　　二是补充调整法。它是指如果应调整的账目属于遗漏经济事项或错记金额，按会计核算程序用蓝字编制一套补充会计分录而进行调整的方法。

　　例：某商店(小规模纳税人)销售商品一批，货款31200元，购货方尚未支付货款，经检查发现，商品已经发出，但该商店未做销售处理，可采用补充调整法作如下账务处理：

　　借：应收账款　 　31200
　　　 贷：商品销售收入　　　　 　30000
　　　　 　应交税金—应交增值税　　 1200

　　三是综合调整法。综合调整法是补充调整法和红字调整法的综合运用。一般说来，税务稽查后，需要纠正的错误很多，如果一项一项地进行调整，显然很费精力和时间，因而需将各种错误通盘进行考虑，进行综合调整。运用综合调整法的要点是：用蓝字补充登记应记未记或虽已记但少记科目，同时，仍用蓝字反方向冲记不应记却已记的会计科目，从而构成一套完整的分录。采取综合调整方法要求企业财会人员具有较高的业务素质，能够将会计科目之间的联系搞得清清楚楚，否则就会出错。笔者总结出几句口诀：方向记反的，反方向再记；金额多记的，反方向冲记；金额少记的，正方向增记；不该记而记的，反方向减记；应记未记的，正方向补记。

　　例：某企业将生产车间工人的应付福利费4000元记入“管理费用”，企业原账务处理如下：

　　借：管理费用　　　 4000
　　　 贷：应付福利费　　　 4000

　　上述账务处理的错误在于错用了“管理费用”科目。根据财务会计制度规定，生产车间工人的应付福利费应记入“制造费用”科目。运用综合调整法时，一方面借记“管理费用”科目，同时，反向登记“管理费用”予以冲销，即：

　　借：制造费用　　 4000
　　　 贷：管理费用　　　 4000

　　（二）跨年度的账务调整。如果税务稽查是在企业年度会计报表编制以后进行的，即税务稽查查出的是上年或以前年度的错误账务处理问题，那么纳税人就必须通过“以前年度损益调整”等账户，选择综合调整法进行调账。因为，在这种情况下，上年度财务决算已经编报，会计账户尤其是成本费用账户已经结平，没有余额，纳税人不可能追到各受表单位收回报表更改(在制度上也是不允许的)，纳税人就不可能再通过更动原有错误账户进行调账，只有通过“以前年度损益调整”科目进行调账。相应地，在调账方法上也只能选择综合调整法进行账务调整。