外币会计报表折算

当今世界上关于外币报表折算方法的争论主要在时态法和现行汇率法之间展开，选择模式分为三种：采用现行汇率法，采用时态法，或两者兼用。本文在对几个有代表性国家所采用的外币报表折算方法进行比较分析的基础上，指出解决争论的方法只有以现行成本计量属性代替历史成本计量属性。

一、时态法和现行汇率法的基本特征

1.时态法的基本特征。时态法认为外币折算只是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的重新表述，它不应该改变计量项目的属性(会计基础)，而只是改变计量的货币单位，即对外币改用本币计量，折算的结果好似子公司的报表中的资产和负债在交易时日就已经把发生额折算为本国货币等值。根据这一思想，其具体做法是，对所有的货币性资产、负债项目按编表日的现行汇率(即期末汇率)折算，对于按历史成本计量的非货币性资产、负债项目采用原入账时的历史汇率折算，对按现行成本计量的非货币性资产。负债项目采用期末汇率折算。在此法下，考虑到汇率变动是一个客观事实，只有在汇率变动的当期就确认其会计影响，才能更好地满足报表使用者预测和决策的需要，所以，时态法通常将折算差额直接记入当期合并损益中。

2.现行汇率法的基本特征。在现行汇率法下，对国外子公司报表中的所有资产、负债项目都要按单一的现行(期末)汇率折算，其目的在于保持子公司外币报表原先表述的财务结果和关系，同时揭示汇率变动对母公司在国外子公司的投资净额(子公司报表中的母公司权益)的影响，其着眼点与不同的资产、负债项目在交易时日的不同计量属性毫不相干。正因为如此，折算的结果将以“折算调整额”这一独立的项目，包含在合并资产负债表的股东权益内，并且除非母公司出售其对国外子公司的投资或对其清算，平时均不得减少这部分析算差额累计数。

二、外币报表折算的国际比较

1.美国。美国财务会计准则委员会(FASB )的第52号财务会计准则公告《外币折算》(SFAS NO.52)规定外币折算应达到以下两项目标：①在合并报表中反映按照每一个被合并的主体从事经营的主要通货(它的功能货币)所计量的财务结果和财务关系;②提供一般与汇率变动对企业的现金流是和业主权益的预期经营影响相一致的信息。这两项目标无疑是以功能货币的择定为前提的，它反映被合并的子公司在经营管理上所持的货币观念。某一国外主体的功能货币是作为它从事经营活动和创造现金流量的主要经济环境内的通货。国外主体按其经营所处的环境不同，分为“母公司的有机组成部分”和“自主经营的国外主体”两类。前者所指的国外子公司视为母公司在境外经营的延伸，其功能货币通常为美元，采用时态法对外币报表进行重新计量。所谓重新计量是指将国外子公司记账用的货币折算成功能货币。后者是指在生产经营和财务决策上有较大的自主权，并与国外经济环境融为一体的经济实体，其功能货币一般非母公司的报告货币(美元)。如其功能货币为子公司所在国的货币，此时采用现行汇率法对国外子公司的外币报表进行折算;如其功能货币为第三国货币，则先采用时态法将其按子公司所在国货币记账的报表重新按第三国货币计量，再采用现行汇率法折算成美元表述。另外，值得注意的是，当国外子公司处于高度通货膨胀经济环境(指三年内累计通货膨胀率接近或超过100%)时，则应以母公司的报告货币作为功能货币，用时态法把当地货币重新计量为母公司的报告货币。

2.美国。英国的第20号标准实务公告《外币折算会计》与SFAS NO.52的有关要求基本一致。不同之处在于：①对自主经营的国外实体因采用现行汇率法产生的折算损益，计入类似准备性质的“暂记项目”，以备抵未来期间可能发生的折算损益，而由于借款净额引起的损益则计入当期损益。②在现行汇率法下，对损益表项目既允许采用美国做法，即按整个报告期的加权平均汇率折算，也允许按编表日的现行汇率折算。这主要是为了更好地保持现行汇率法下国外子公司原有报表所反映的财务状况和金额比例关系不被破坏。③对处在恶性通货膨胀环境下的自主经营的国外实体，要求在折算前先进行物价变动影响的调整，然后再采用现行汇率法对外币报表进行折算。