租赁会计复杂核算之路

目前，国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)对租赁会计准则的基本核算原则已有了最新的意向性决定。

　　通过实例，可以更好地理解有关会计核算方法。

　　承租人会计处理实例

　　IASB和FASB意向性地决定承租人的租赁安排应采用使用权模型(短期租赁除外)，即所有承租人应按照租赁付款额现值确认一项代表其在租赁期内使用相关资产权利的使用权资产，并确认一项支付租赁付款额的负债。但在后续计量时，IASB和FASB意向性地决定承租人应按在租赁期内是否取得及消耗了超过非重大部分的相关资产为基础，分别采用加速确认费用法和直线法确认租赁的费用。

　　如果承租人取得并消耗了超过非重大部分的相关资产的租赁，则租赁被认为有融资的性质，应在前期确认较多费用。支付租赁付款额的负债将采用实际利率法计量，而使用权资产将采用一个系统合理的方法(通常为直线法)进行摊销或折旧。因此，费用确认模式将体现费用的加速确认。利息和摊销或折旧费用金额应在损益中分别单独列报。

　　如果承租人并未取得或消耗超过非重大部分的相关资产的租赁，应采用直线法核算。支付租赁付款额的负债将使用实际利率法计量，而使用权资产的摊销或折旧额则为一个平衡数，总租赁费用将按直线法基础确认，无论租赁付款额支付的时间如何。利息和摊销或折旧费用金额应在损益中作为租赁费用的单独单列项目列报。

　　例：企业租入一项资产，租赁期为3年，每年支付的租金分别为75元、80元、85元，折现率为5%。假设该项租赁不存在初始直接费用、可变租金费用、续约选择权或购买选择权，并且没有预付租金。在分别采用加速确认费用法或直线法的情况下，承租人会计处理为：(见图1)注1：租赁费按5%折现率折现为217元，即为初始确认时租赁负债及使用权资产的初始确认金额。

　　注2：年末租赁负债余额=年初负债余额+利息费用-当年支付的租赁费注3：年末使用权资产余额=年初使用权资产余额-当年摊销/折旧费注4：利息费用=年初负债余额x折现率注5：加速确认费用法下摊销/折旧费=使用权资产初始确认金额/租赁年限注6：直线法下摊销/折旧费=直线法计算的租赁费-当年的利息费用

　　出租人会计处理实例

　　IASB和FASB意向性地决定除短期租赁外，出租人也应根据是否已将超过非重大部分的相关资产出售给承租人对租赁安排采用不同方法核算。对于出租人不被视为已将超过非重大部分的相关资产出售给承租人的租赁，将采用现行经营租赁处理方法核算。

　　例：沿用上述案例，出租人在第1年、第2年及第3年均确认租金收入80元。虽然此时出租人会计与承租人会计的处理相似，但出租人在初始确认时不会将租赁应收款确认一项资产。

　　对于出租人被视为已将超过不重大部分的相关资产出售给承租人的租赁，出租人应当采用“应收和余值法”核算。

　　例：沿用上述案例，假设租赁资产账面价值为210元，公允价值为230元，预计租赁期结束时剩余资产公允价值为15元。采用应收和余值模型的情况下，出租人会计处理为：(见图2)注7：租赁应收款，应以租赁付款额的现值进行初始计量，并且使用实际利率法进行后续计量。

　　注8：剩余资产总额，应通过以租赁期结束时估计残值的现值进行后续计量。在剩余资产被出售或转租之前，出租人不应将递延利润计入损益。

　　注9：净剩余资产，应按相关资产账面金额的分摊额进行初始计量。剩余资产的初始计量包括两个金额：剩余资产总额，以租赁期结束时的估计残值现值计量，并扣除递延利润，按剩余资产总额与相关资产账面金额的分摊额之间的差额计量。

　　注10：采用应收和余值法时，会将与租赁应收款相对应的租赁资产账面价值终止确认，并按其与相对应的公允价值部分计算终止确认损益。

　　终止确认的金额=(租赁应收款/租赁资产的公允价值)x租赁资产的账面价值=(217/230)x210=198

　　终止确认利得=租赁应收款-终止确认金额=217-198=19注11：剩余资产在租赁开始日的公允价值=第3年末剩余资产总额/(1+折现率)^3=15/1.05^3=13

　　年末剩余资产总额=上一年末剩余资产总额x(1+折现率)注12：利润总额=租赁资产的公允价值-租赁资产的账面价值=230-210=20递延利润=利润总额-前期利润=20-19=1注13：利息收入=年初租赁应收款余额x折现率注14：剩余资产的展开利息=年初剩余资产总额x折现率可见，这种将来可能实施的模型与现行核算方法大相径庭。

　　上述是对基本核算原则的阐述，IASB及FASB在未来数月内会继续讨论其他细节，预计IASB将于2012年年末前再次发布征求意见稿。