减少糊涂账从规范会计变更做起

去年，财政部明令股份有限公司改变以往当年利润分配的列报方法，不允许将年末累计可分配利润按照董事会提出的分配预案分别列报为资产负债表流动负债项下的应付股利和股东权益项下的盈余公积、未分配利润，只能列报为股东权益项下的未分配利润。

这实际上是画蛇添足。即使没有这一专项会计标准，依据《会计法》的有关规定，截至报告年度末或12月31日，资产负债表只能确认这一天已发生的交易及事项所涉及的资源和义务，不能确认尚未发生的交易及事项所涉及的资源和义务。股份有限公司税后利润分配不可能在截至报告年度末的那一天发生，原因是依据《公司法》，公司税后利润分配的决定权归股东大会，而讨论利润分配方案的股东大会只能在年报披露后举行。值得一提的是，如果类似这样蹩脚的会计错报都需要财政部以发布专项标准的方式才能加以纠正，在会计标准汗牛充栋的同时，会计错报岂不将多如牛毛！

不过，财政部的这一举措还是有着十分深刻的寓意。既然股东大会尚未批准的利润分配方案不能作为会计列报依据，那么，其它应当由股东大会决定的交易及事项同样应当在股东大会批准之后才能确认并列报。否则，同样属于错报及会计差错。遗憾的是，这样的错报及会计差错在现实中多如牛毛。

会计变更是对由会计估计变更和会计制度变更引起的会计处理方法变更的简称。其中会计估计变更的决定权由公司掌握，准确地说是掌握在股东大会手里，而不是掌握在董事会手里。道理很简单，因为会计估计变更足以导致公司业绩出现变化，并进一步影响到股东利益。不仅如此，如果会计估计变更缺乏合理性，变更的结果不仅影响公司当年业绩的公允列报，而且可能会暴露出以往年度业绩的公允列报瑕疵。在不经过股东大会批准的情况下，如此会计估计变更足以成为董事会操纵利润的工具，当然也是误导投资者做出错误决策的工具。

在这方面一个非常典型的例子是，某公司于2003年末变更原会计估计中的固定资产使用年限和净残值率，增加固定资产折旧并相应调减当年净利润5345万元。经查验，该等会计变更未经股东大会批准。这似乎意味着该公司2003年度业绩存在重大错报及会计差错。这还不是问题的全部。董事会声称，该等会计变更是“按照稳健经营的原则，将固定资产折旧率与残值率调整到国内同行业水平……”

所谓同行业水平，可以理解为“公允折旧水平”。既然调整后才能达到这一水平，意味着调整或变更前的该公司固定资产折旧存在有欠公允的问题。换言之，该公司以往年度的固定资产折旧处在低于同行业的水平，等同于利用不公允的固定资产折旧会计处理方法人为压缩固定成本，进而虚增利润。

利用会计变更人为操纵利润是2003年度上市公司业绩的一个颇为突出问题。除钢铁、汽车类公司普遍存在的固定资产折旧会计估计变更之外，针对应收款项一般坏账损失准备计提比例的会计估计变更也具有一定的普遍性。此外，个别公司还存在针对收益确认办法的会计估计变更，针对专项预提费用的会计估计变更等等。不夸张地讲，如此变更前后期的财务结果是一本糊涂账，不能满足公允列报的要求。它们的共同之处在于：变更未经过股东大会批准。

作为常识，股份有限公司一切权力归股东大会，董事会的权利是股东大会授予的，并且不得超越其授权范围。或许有人会说，如果股东大会将会计估计变更的权力像对外投资权那样授予董事会，岂不就不存在上述错报问题了吗？对不起，即使法律没有规定股东大会不可以将会计估计变更的权利授权给董事会，即使不考虑股东大会授权不当的问题，不考虑决定该等授权的股东大会是否合法的问题，但无论如何，法律绝不允许董事会违反公允列报的原则以实质错误的会计估计变更会计处理方法，进而人为操纵利润，损害股东利益或误导投资者。