营改增后建筑业挂靠经营面临税收风险

原标题：营改增后建筑业挂靠经营面临很大税收风险

建筑业中所称挂靠经营，指一个建筑施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为。允许他人使用自己名义的企业为被挂靠企业，使用被挂靠企业名义从事经营活动的企业或个人为挂靠人。营改增后，建筑业挂靠双方将面临哪些问题和风险？

挂靠行为是否向税务机关说明？

对于挂靠的纳税主体，《营业税改征增值税试点实施办法》规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则以承包人为纳税人。这个规定需要注意两个关键点：一是承包、承租和挂靠虽然成因不同，但在纳税主体处理上统一；二是看以谁的名义经营，就以谁作为纳税主体。

挂靠相关的另一个问题是，挂靠人的收益如何缴税？通常情况下，挂靠方和被挂靠方约定被挂靠方取得管理费性质的固定收益，而项目的剩余收益由挂靠方取得。关于挂靠方自然人取得这部分剩余收益的缴税问题，《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发〔1994〕179号）规定，承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%~35%的五级超额累进税率征税。

可见，税法对于挂靠行为的涉税界定是较为清晰的。但实务中，几乎所有的挂靠行为均采用私下操作方式，也就是向税务机关隐瞒了挂靠模式，统一以被挂靠方名义面对税务机关。这就使得挂靠情况变得十分复杂，加上实际操作中双方对各自权利义务的不同界定和风险的不同划分，导致挂靠成为一个财税争议问题。

被挂靠方是否向挂靠方提供了账户？

第一，被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了日常经营账户。这种情况下，项目建设单位向被挂靠施工单位账户支付相关款项，再从该经营账户流向供应商、合作方账户，完成较为规范的现金流循环。但由于日常经营账户在被挂靠方控制之中，挂靠方自然人的资金流要受到被挂靠方财务的严格监管，而很多时候，这种监管是以牺牲效率为代价的。

第二，被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了单独的项目部临时账户，且该账户由挂靠方自然人实际控制。这种情况下的账户虽然也是被挂靠方名义开设，但完全交由挂靠方自然人控制，规范的现金流循环依然可以实现，但被挂靠方施工企业的监管较弱，风险较大，而相反，挂靠方自然人拥有较大的自主权和支配权，运营中可以实现资金流的快速流转。

第三，被挂靠方施工企业未向挂靠方自然人提供账户。这是一种较为极端的情况，但在实务中并不少见。被挂靠方由于种种原因拒绝向挂靠方自然人提供账户，导致资金流循环出现混乱，建设单位无法按照施工合同要求向施工企业账户支付工程款，实务中常常将款项直接支付实际挂靠的自然人账户，最后以委托付款手续强行入账。

挂靠方项目部账务是否并入被挂靠方公司账务？

理论上讲，既然挂靠方项目部以被挂靠方名义施工，应统一并入被挂靠方账务体系。营改增前，在项目所在地单独缴纳营业税后，共同申报整个建筑企业的所得税。

但实务中仍存在众多项目部账务独立在外的情况，被挂靠方施工企业私自隐瞒挂靠项目部情况，挂靠方项目部账务只需要对实际挂靠人负责，根本不对外，在操作过程中一些项目部的账务出现核算不规范、票据不健全的严重情况，造成国家税收流失的同时给双方带来巨大的财税风险。

挂靠方自然人实际收益如何拿走？

按照双方约定，挂靠方获得剩余收益，被挂靠方获得固定比例的管理费用。那么，实务中剩余收益的处理就成为一个重要问题。

如果项目部账务和被挂靠方公司账务不合并，项目部也由挂靠人掌控独立临时账户，或者压根就没有提供账户，那么挂靠人的收益必然私下转移。

更大的麻烦是出在双方账务合并、账户统一的情况下。如前所述，由于双方选择将挂靠行为向税务机关隐瞒，那么挂靠方自然人利润就不可能从被挂靠方公然拿走，实务中大量出现的是以票抵账行为。挂靠人通过私立名目代开建筑业营业税发票冲抵被挂靠人账务，借机拿走本属于项目利润的部分。更有甚者，私下购买假的增值税销售发票冲抵被挂靠人账务，这些违法操作手法，最终给被挂靠方带来巨大的风险隐患。

营改增后，无论是在发票开具上还是监管机制上均发生本质的改变，只要包括三方面：建筑业施工发票从营业税的项目所在地代开模式变成增值税的机构所在地自开模式；营业税监管中对资金流的宽松监管转变为增值税对三流合一的严格监管；营业税未能实现的全国发票联网在增值税金税三期中得以严格实施。

这三个改变对于营改增企业来说是一场革命，对未来的挂靠行为将产生重大影响，大量严重违规违法的挂靠行为将走向终点，个别依然存续的挂靠行为实施难度和双方风险均增加，关键在于双方的并账风险和实际挂靠方拿走项目利润的风险，这就要求企业从不规范到规范，从随意到严谨，从违规到合法。

(作者单位：西安财经学院商学院)