CPA困境和一个解脱的梦呓——亲爱的市场

第一节 CPA困境

    CPA有什么困境？事务所有事务所的回答：公众直勾勾盯着你；媒体时不时炒炒你；政府想方设法逮住你……，象歌里唱的：月亮惹的祸，都是你的错！注册会计师有注册会计师的回答：考试特多；工作特累；工资特低；风险特大；自然结果是“对象” 也就还不好找……，女友bye-bye时或会说：我的网友告诉咱，你们CPA还特不诚信！诉苦的人苦多，听者从来只捕捉些可进衷言的苦，向诉苦人回馈些朋友的同情和安慰。至于其他的方面，听者可充耳不闻，找个理由搪塞——比如，注册会计师的抱怨——资本剥削劳动，已经马克思发现和呼号，但注册会计师自己也还未找到劳动价值会计计量的有效办法，我们呼号的勇气就无出生发。依据这样的逻辑，CPA的困境，诚信而已矣！

    困从何处来？有人说事务所组织形式有问题，存合伙制和有限责任制之辩；又有人说审计服务契约关系安排不当，有审计需求应由计划安排亦或由市场自发调节的探讨；还有道德上的发现，以为诚信失忆，寻利迷途……。

    制度问题制度解决。有限责任制有问题，合伙制解决。一位财政专家说：制度由风险引起。CPA的制度变革或许是这个道理。但按交易成本论，制度因成本来，制度自有成本。CPA明了这个结论，又免不了遇到计量的困难。不过，会计从未因这个困难而停步，制度也不会因为这个困难而停止创新！

   “一股独大”，社会公众失去了主导审计契约的实质权利，政府当代之，或者其他人当代之。重新思考社会审计的属性，怀疑事务所是否应具备逐利的特性，这是一论。上市公司交钱给证监会，证监会向事务所配置审计业务，这又是一论。实行制度创新，建立审计服务的招投标机制，这也是一论。“三论”的这个顺序，正是其提出来的时间顺序，也是CPA困境发展变化的顺序，又是计划思路到市场思路的顺序，且是从大（组织属性）到小（收费制度）的顺序。前两论，以“一股独大”立论，寻求“计划”的庇护；后一论尝足“市场”的甜头，想出一个新的点子，要将“计划”堵住。前者并不保守，后者也未必先进，他们仅在“一股独大”面前，突显了CPA的无奈：契约的不完全或许正在于市场化程度较低，但我们却只能返过来求助于计划——譬如政治犯只能吃敌人送给的食粮，求得生存再战的温饱！

    诚信困境，以诚信为药，这是新近的药方。事务所就自己组织起来，宣誓要“效忠”社会公众的利益。协会也致力于制度创新，建立诚信的档案。医生知以毒攻毒，CPA却还知以病养病。久病可为自己医，恐怕就是这个道理。

    凡此种种，或许能为诚信困境寻找一条归路。诚信为本。仓廪实而礼仪足。充作朋友的安慰，我却要讲讲“亲爱的市场”。

第二节 亲爱的市场

    讲市场，就是讲利益。与诚信相比，境界差了一大截。但我也找到了经典的支持：经济基础决定上层建筑，精神文明要进步，还是要以物质文明为基础。诚信宣誓结束，还是要问“今天的午饭在哪里”。宣誓诚信，说明CPA还是明白应该诚信；但没有饭吃，宣誓诚信就实在乏力。譬如对乞丐讲乞讨的耻辱，其实宣讲的人自己并没有实践过乞讨，远不如乞丐实践之后体会的深刻。我想，乞丐饿的时候，是全不顾什么面子的，他们只知道生存比面子更重要。即如乞丐致富后，对乞讨也还是鄙薄不已，耻于写进个人简历，即便写入，也成了传奇，全看不见乞讨的痕迹，观者只会赞叹而唏嘘不已。所以，诚信问题，还是一个利益问题。利益从哪里来？市场而来。诚信问题又是市场问题。诚信的困境很大程度是市场困境。

    我们对证券业务审计市场讨论已经很多了。由证监会分配审计业务，或者招投标分配审计业务，都说的是证券业务审计市场。我们的眼光还是封闭的。其实，CPA的困境既在上市公司审计市场，又不仅在于上市公司审计市场，需要从市场整体或者各细分市场的关系来观察。

    事务所的市场是一个分割性的市场。上市公司审计业务市场和非上市审计业务市场分割明显。很多规模较大的事务所主要业务是改制上市审计和上市公司年度审计。他们对这一块市场依赖性较大。一个客户的丢失，就是大笔财富的丢失；一旦丧失资格，事务所可能根本不能生存。因此，他们对客户的依赖性较为严重。质量和市场的权衡，诚信和利益称量，是极其敏感的。顺诚信的意，逆管理当局的需求，客户离开你。背诚信，顺管理当局的需求，法律之箭在弦，引而未发。诚信和管理当局的需求，或有一致的时候——但朴素的CPA不谈论奇迹。诚信危机潜伏着，客户的流失却现实得很，你会怎么办？真的勇士敢于直面“惨淡”的人生而前行！我已想见，有愤怒的人不屑于我的借口：哼！他们为什么不拓展其他市场，改变单一的市场格局？！我们自然要到其他市场走一遭。

    其他审计业务市场，一言以弊之：收入低、成本高、事务所多。除100多家有证券执业资格的事务所，全国中小规模的事务所都在这个市场求生存。这个市场又基本上按行政区域分割，每个区域几十家、上百家事务所相互竞争。数量和竞争的激烈程度，可为“事务所多”提供明证。不过，“事务所多”还不足以阻止寻利者进入这一市场。但收入低、成本高，却足以使较大规模的事务所不屑于进入这一市场。

    收入低，是光头上的跳蚤，明摆着的，瞎子无需指引也自可轻松摸见。收入有多低？一个项目的收入几百元，上千元不等，但上万元已算可观——CPA当兴奋。为什么收入低？这个问题却隐藏着，不同的人或许有不同的发现。答案或许需要同时从另一个问题中去寻找：为什么上市公司愿意支付较高的审计费用呢？一方面，发行上市具有较大的收益，几十万或上百万审计费比于上亿的募集资金，沧海一粟；审计报告的效益是巨大的，而没有满意的审计报告，却颗粒无收；另一方面，已上市公司，置于广泛的关注之下，审计报告关涉公司形象、管理当局的政治前途和公司的再融资能力等诸多方面，这些利益也比几十万元的审计费用要大得多。相形之下，非上市公司的其他审计业务市场，审计能带给公司的好处则并不明显。审计能够给企业带来什么好处呢？企业贷款融资需要审计报告，但许多银行等放贷部门对审计报告的关注还流于形式，在国有股权的产权安排下，我们也很难指望审计报告更多地疲劳这些银行职员的眼球。税务部门，从我国目前的征管看，他们并不依赖审计报告。企业管理当局，尚不致于因为审计报告而影响其前程，他们实在感觉不到审计的好处。虽然国有企业的财产，是全民的财产，但这些财产暂时不会分配到单个人民自己的手上，对他们的生计影响也还不明显，他们关注也不多，或者他们想关注，也只能借了他们的代表，但人民的代表实际上也难得有功夫看什么审计报告。其他地方政府部门，从目前来看还没有关注审计报告的癖好，他们中的部分人或机构或许正希望不审计的好，免得破坏了政绩——毕竟他们不象证监会那样，有部分形象还裸在公众的眼下。这些企业需要审计报告，因为法律让他们需要。需要报告就要支付费用，但法律自然不会明确支付多少费用，更没有为这种需要辅以收益的刺激或惩罚，企业也就没有过分破费的必要了。为什么收入低？这些企业不需要审计报告，法律让他们需求，但法律既不因为这个报告给予收益的奖励，也不因这个报告给予收益的惩罚。他们需要审计报告，但不需要审计，审计报告，几页纸的东西能值几个铜板呢？审计，CPA的乞讨——凭法律的名义！

    成本高，彰显CPA的诚信，也是诚信的代价。两个成本都高：交易成本和审计服务成本。由于非上市公司审计需求的上述特点，审计于企业并无明显的价值，却可作企业管理者个人交宜的良好礼物——以法律的名义在全社会批量生产！于是在企业和事务所之间又产生了一个新的中介——“从乞丐的钵里劫钱的流氓无产者”——他们从企业愿意施舍的微薄收入中“提点成” 充作自己的生计——这是审计学从来不曾教授学子的——我以此萌生了革新审计学的愿望！这个中介的出现，我们对审计当以新的眼光审视——它是下岗工人再就业的途径！它是联络感情的新纽带！CPA在还没有面临诚信时，交易成本已经因中介而提高了。当面临诚信，CPA却无信心面对审计服务成本。按照审计的技术规程——诚信为前提——CPA完成一个非上市公司的审计项目花费的时间和人力，并不比一个同规模上市公司审计业务的花费低。许多事务所希望从小规模企业的审计规程上寻求降低成本的办法。但诚信的CPA很快就发现，他们没有得到什么新启示。就目前而论，事务所在上市公司审计项目上所实施的程序，所花费的代价，不过仅及于小规模企业审计规程的一般水平。非上市公司审计业务的审计程序已无可缩减，执意缩减将越过诚信的边界！事务所想缩减什么程序呢？函证！监盘！一切需要缩减的程序，是那些耗时的程序，但却又是最重要的程序。诚信，无法缩减！

    不屑进入这样的市场，不在于这些事务所的高傲，冠冕的理由是诚信，难言的苦衷是无利可图。那里还有我们的同道，且是一大批，且不要问：他们就有利吗？他们就没有诚信吗？诚信在证券业务审计市场忘乎形骸，至于非上市公司审计市场，应是其未来的乐土，诚信尚无暇经常光顾。但我相信：他们缩减了程序！这也正是他们的苦衷！他们不正呐喊放开市场的准入，痛斥特许资格的不公吗？他们正要借了这呐喊，冲破上市公司审计市场的壁垒，逃离那乞讨的市场呢！

    上市公司审计市场的事务所想进入非上市公司审计市场，非上市公司审计市场的事务所想进入上市公司审计市场。他们都既寻利，又想守诚。但前者不屑进入；后者无法离开。但如果前者无法在后一市场寻利，后者却进入了前一市场，前一市场的诚信之歌或许当需要唱得更为响亮、更加悲壮吧！目前而论，放开准入，善良的人们，你们——慎之！

    走出审计，瞥一眼咨询市场。战略咨询、管理咨询，非事务所目前所能为。他们可以请专家，但专家离开一个咨询的团队，无可为；团队的建立，与事务所的发展同步，甚至先需要事务所的发展。税务咨询，从技术层面讲，市场无旺盛需求；从其他层面讲，需求大，但事务所可望而不可及。财务咨询，事务所或许有一些能力，但并不比高校的自由职业教授有多少优势。在咨询需求方的观念里，他们习惯于找一位全能的财务总监，解决他们的财务和税务问题，除了对财务总监支付工资，他们不希望再发生过多的咨询费用。咨询公司漫天飞，但知识在咨询市场还没有发挥多少力量。我们眼见的咨询收入，或者属于人际关系照顾费，或者属于审计服务的裙带关系费。咨询还指望着审计业务来垫付前期的成本，并发现未来的市场呢。

    这就是亲爱的市场，它把持住CPA的钞票，威胁并夺取CPA的诚信！CPA在这里陷入困境了，请从这里解救他们！

第三节 解脱的梦呓

    计将安出？改革开放三步走：第一，改造审计市场。第二，开放审计市场。第三，建立统一审计市场。万事开头难，如何改造？关键是要创造企业对审计的实际需求。需求由法规创造，法规已完成部分使命。但需求没有利益的刺激和惩罚，从来就只是法律的一相情愿，企业是不惮于高举假报表亦或反对意见的审计报告冲政府做鬼脸的。在支付几百元、上千元的审计费后，他们甚至不给政府看自己鬼脸的机会。如何创造有刺激和惩罚的需求呢？革新产权，依法治税……，这些关键的举措，无一项为CPA所能为。不过，他们或可在组织制度、诚信建设等方面有事可做。改造审计市场，其中重点又是非上市公司审计市场。市场化程度越低，特许就越多，当然也有其必要。开放审计市场需要以改造审计市场为条件。比如，在非上市公司审计市场缺乏需求的现状下，取消上市公司审计市场的特许壁垒，或许会造成更多的问题。改造后的开放，包含修订或废除部分特许制度、重估或降低行业进入障碍等。建立统一审计市场，反地方保护，反垄断，人才自由，市场自由……

    大凡提出问题容易，解决问题就难了，省略实在就是这种无助的表现。不过，题目中用了梦呓，早已替作者埋下了借口的伏笔。梦，从来就是开始还有点清晰，到结尾就不了了之，不知其所然了。

作者简介：mosthero，为证券特许CPA，注册资产评估师，注册税务师。有多年会计师事务所工作经验，现在某研究所就读博士学业。视野社区(club.esnai.com)三版主。

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