企业债务重组业务的纳税调整（二）

　（二）债权人接受非现金资产进行债务重组的纳税调整

　　按照新准则规定，以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。按照处理办法规定，债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债权人在重组债务过程中，涉及到两方面的纳税调整：一是债权入“应收账款”提取的坏账准备，在重组债务之前已经按处理办法规定的比例进行纳税调整，因此应调减应纳税所得额；二是债权人接受的资产用途不同、计入成本的时间和方法不同，对企业纳税的影响也不一样，纳税调整也应区别对待。

　　1.作为商品销售。在接受商品时，收到商品的计税成本对销售成本影响并未形成，不需要进行纳税调整。当该商品销售时，收到商品的计税成本会影响到债权人的应纳税所得额，债权人应当进行纳税调整。在进行纳税调整时，具体又分为三种情况：

　　（1）债权人接受的非现金资产的公允价值和相关税费之和与重组债权的账面价值相同。这时，不存在债权人对债务人的让步，只需要确定非现金资产的计税成本，并根据非现金资产的销售情况进行纳税调整。

　　例4：若例1中乙公司计提坏账准备2000元，存货销售之前没有发生跌价的情况，其他条件不变，乙公司的会计处理为：

　　借：库存商品——A商品　　198850

　　　　坏账准备　　2000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）  33150

　　　贷：应收账款——甲公司　　234000

　　由于乙公司冲减了坏账准备，坏账准备的纳税调整已经在乙公司期末应收账款计提坏账准备中进行，在债务重组过程中不需要进行调整，库存商品的计税成本为200000元。因此，在重组债务时，乙公司不需要进行纳税调整。当该批商品销售结转成本时，是按账面价值198000元结转，销售利润虚增了2000元，应调减应纳税所得2000元。

　　（2）债权人接受的非现金资产的公允价值和相关税费之和大于重组债权的账面价值，其差额为债权人的债务重组收益。这时，应分别确定债权人的债务重组收益和非现金资产的计税成本，并根据非现金资产的销售情况进行纳税调整。

　　例5：若例2中乙公司计提坏账准备2000元，存货销售之前没有发生跌价的情况，其他条件不变，则乙企业的会计处理为：

　　借：库存商品——A商品　　196300

　　　　坏账准备　　2000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）  35700

　　　贷：应收账款——甲公司　　234000

　　在该项业务中，该商品的公允价值与税额之和为245700元（210000＋35700），其重组债务为234000元，对债权人来说，形成了重组债务收益11700元，应调增当年的应纳税所得额。A商品的计税成本为210000元，坏账准备的纳税调整已经在乙公司期末应收账款计提坏账准备中进行，在该批商品销售结转成本时，企业是按A商品的账面价值193000元结转，因此，应调减应纳税所得额为10000元（210000－200000）。

　　（3）债权人接受的非现金资产的公允价值和相关税费之和小于重组债权的账面价值，其差额为债权人对债务人的让步，债权人格让步的金额一并在接受存货的账面价值中反映。因此，应分别确定让步的金额和非现金资产的计税成本，分别进行纳税调整。

　　例6：若例3中乙公司计提坏账准备2000元，存货销售之前没有发生跌价的情况，其他条件不变，则乙公司的会计处理为：

　　借：库存商品——A商品　　198850

　　　　坏账准备　　2000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）  33150

　　　贷：应收账款——甲公司　　234000

　　在该项业务中，该批商品公允价值与税额之和为228150元（195000＋33150），债权人对债务人的让步为5850元（234000－228150），应调减当年的应纳税所得额。A商品的计税成本为195000元，当该商品作销售结转成本时，企业是按账面价值198850元结转，因此应调增应纳税所得颇为3850元（198850－195000）。

　　2.债权人收到的资产作为固定资产或无形资产。当债权人收到的资产作为固定资产或无形资产时，会计处理与作为商品时相类似。只是在进行纳税调整时，因为固定资产或无形资产是分期以折旧或无形资产摊销的方式计入成本，对应纳税所得额的影响并不是一次性的，而是分期的。因此，先确定债权人在债务重组时债务重组收益或损失，调增或调减当年的应纳税所得额，然后将公允价值与账面价值的差额按固定资产的折旧年限或无形资产的摊销年限平均，逐年调增或调减应纳税所得额。

　　三、以债务转为资本清偿债务时的纳税调整

　　当债务人以债务转为资本清偿某项债务，按照新准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。处理办法规定，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的公允价值之间的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得。两者之间的差异是债权人因放弃债权而享有股权的公允价值与其账面价值的差额，债务人未作任何处理，应当确定为应纳税所得额。例如，甲公司欠乙公司234000元，因甲公司发生财务困难，经双方协商，乙公司同意甲公司以其普通股抵偿该项债务。假设普通股的面值为1元，甲公司以20000股抵偿该项债权，股票市价为每股10.2元，不考虑印花税和手续费。则甲企业确认计入资本公积的数额为214000元（234000－20000×1），按照处理办法规定应确认的债务重组所得为30000元（234000－20000×10.2），并调增应纳税所得额。

　　债权人在这一方式的债务重组过程中，新准则规定，债权人应按重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。而处理办法规定，债权人应当将享有股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。两者的差异在于债务重组所得（或损失）和股权投资计税成本的确认，债务重组所得（或损失）应调整当年的应纳税所得额。承上例，乙公司债务重组损失为30000元（234000－20000×10.2），应调减应纳税所得额为30000元，股权投资的计税成本为204000元（20000×10.2）。在处置该项长期股权投资时，应按204000的计税成本结转，确认股权处置所得。