先退税后核销账务处理解析

　我国对部分出口船舶、大型成套机电设备企业试行“先退税后核销”的管理办法，以帮助出口企业渡过国际金融危机这一难关。“先退税后核销”，即出口企业发生出口业务后，主管出口退税的税务机关可以先凭海关出口报关单电子信息或企业账面实现的出口销售额按照现行规定计算应退税款后即先行办理退库手续，出口企业在规定期限内收齐申报退税所需要的凭证后再办理正式退税申报手续，审核通过的应退税款冲减核销已退税款。由于相关文件没有明确规定预退税款如何进行账务处理，在实际操作中，企业都是按照正常出口退税进行账务处理。如果“先退税后核销”企业也按照正常出口退税进行账务处理，就会存在一些问题。

 

　　预退税款越多应退税款就越少

 

　　企业按照产品完工进度测算确定销售额，并据此计算预退税款，收到国税部门预退税款通知书后，按照正常出口退税进行账务处理，借记“其他应收款———应收出口退税”科目，贷记“应交税费———应交增值税(出口退税)”科目，同时在增值税纳税申报表“免抵退税货物应退税额”中进行反映。这样进行账务处理的结果是预退税款即时冲减了“应交税费”科目，使企业的留抵税额减少，而货物出口后进行实际结算时，是以该货物申报出口货物免抵退税额(不剔除预退税部分)与企业的留抵税额进行比对，分别确定免抵税额和应退税额。由于企业的留抵税额中已剔除了预退税款部分，而结算时出口货物中计算的免抵退税额中没有剔除预退税款部分，比对口径不一致，必然造成预退税款越多，实际出口结算时，应退税款越少，甚至为零，形成多预退税款现象。

 

　　预退税款在会计上得不到反映

　　“先退税后核销”的预退税款，并不是国家的实际退税款，对企业来讲，是企业对国家的一种负债，在会计科目核算中应有所反映，如按正常出口退税进行账务处理，“应交税费———应交增值税(出口退税)”这一会计科目核算的内容无法满足这一要求。

 

　　应退税款减少加重企业地方税负担

　　由于“先退税后核销”的预退税款直接冲减了企业增值税的留抵税款，而正式出口退税申报时是以该货物申报出口货物免抵退款额(不剔除预退税款部分)与企业的留抵税额进行比对，分别确定免抵税款和应退税款。由于比对口径不一致，比对结果是减少了应退税款，而加大了免抵税款。根据相关文件，免抵税额是缴纳城建税、教育费附加和地方教育费附加的依据，实际上加重了企业缴纳地方税款的负担。

 

　　举例说明按照正常出口退税进行账务处理给“先退税后核销”企业和未实行“先退税后核销”企业带来的退税款差别和影响。

 

　　假设某自营出口生产企业2009年8月发生如下业务：

　　1.本期外购原材料8556624.29元，已验收入库，取得准予抵扣的进项税额1454626.13元，上期留抵税额12507829.03元。

　　2.本期内销货物销售额143530.25元(税率为17%)。

　　3.该企业是“先退税后核销”试点企业，按完工进度测算销售额，确定本月应退税款9300000元，且已经收到其主管国税机关出具的《生产企业出口货物免抵退税审批通知书》1份，应退税款于当月办理了退库。

　　4.9月进行出口退税正式申报，出口销售额为84069270.00元，征税率和退税率都为17%，实际分配率28.57%。据此计算确定该批出口货物的实际免抵税额为10208615.53元，已收到国税部门的出口退税批复。

 

　　第一，实行“先退税后核销”企业的账户处理：

　　1.购进货物

　　借：原材料　　 8 556 624.29

　　　　应交税费———应交增值税(进项税额)1 454 626.13

　　　贷：应付账款(或银行存款) 10 011 250.42

 

　　2.内销货物的销售

　　借：银行存款(或应收账款)　　 167 930.39

　　　贷：主营业务收入———内销　　 143 530.25

　　　　　应交税费———应交增值税(销项税额) 24 400.14

 

　　3.预退税款

　　① 借：其他应收款———应收出口退税　　 9 300 000

　　　　贷：应交税费———应交增值税(出口退税)9 300 000

　　② 借：银行存款 9 300 000

　　　　贷：其他应收款———应收出口退税　9 300 000

　　③ 同时在本期增值税纳税申报表“免抵退货物应退税额”中反映。

 

　　4.确定该批货物报关出口正式退税申报时的应退税款和免抵税款

　　① 计算该企业的期末留抵税额为4638055.02元。

　　② 确定应退税额和免抵税额，应退税额为4638055.02元，免抵税额为5570560.51元。

　　③ 账务处理：

　　借：其他应收款——应收出口退税　　 4 638 055.02

　　　　应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳增值税) 5 570 560.51

　　　贷：应交税费——应交增值税(出口退税) 10 208 615.53

　　④ 国税部门多预退税款为4661944.98元(9300000-4638055.02)。

　　正式申报后要重新调整增值税纳税申报表“免抵退货物应退税额”中所填金额，对免抵税额，地税部门要征收城建税、教育费附加和地方教育费附加。

 

　　第二，未实行“先退税后核销”企业的账务处理：

　　第1项、第2项会计分录相同，没有第3项所列会计分录，应退税款和免抵退税额的确定和正常企业退税申报相同。

　　① 计算该企业的期末留抵税额为13938055.02元。

　　② 确定应退税额和免抵税额，应退税额为10208615.53元，免抵税额为0。

　　③ 结算补退税款为908615.53元(10208615.53-9300000)。