金融企业贷款损失准备金财税差异案例分析

金融企业贷款损失准备金财税差异案例分析
某商业银行2013年贷款损失准备期末余额为160万元（税会无差异）；2014年发生贷款损失100万元，提取贷款损失准备150万元，年末贷款资产余额为20000万元；2015年发生贷款损失610万元，提取贷款损失准备710万元，年末贷款资产余额为30000万元（假设发生的贷款损失均符合税前扣除条件，贷款损失准备金的计提比例为1%，贷款资产均可税前提取贷款损失准备金）。

2014年度

会计处理：

1、贷款损失核销时（单位：万元，下同）：

借：贷款损失准备

贷：贷款

2、期末计提贷款损失准备：

借：资产减值损失

贷：贷款损失准备

本期计提的贷款损失准备（先冲后提）=20000×1%－（160-110）＝150（万元），期末会计余额为200万元。

汇算清缴：

1、9号文第二条规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝20000×1%－160＝40（万元）

2014年会计上计入损益的资产减值损失（贷款损失准备）为150万元，税法上准予税前扣除的贷款损失准备金为40万元，应调增应纳税所得额110万元（表1）。

2、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

2014年度企业发生贷款损失110万元，属于实际资产损失，并且会计上已作处理，可以作为资产损失在税前扣除。因会计处理上贷款损失直接冲减贷款损失准备，不影响损益，应调减应纳税所得额110万元（表2、表3）。

3、9号文第四条规定，金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。简单地说，贷款损失准备金的税收处理是“先提后冲”，即先按规定计算当年准予扣除的贷款损失准备，再将当年贷款损失冲减上年末贷款损失准备余额和当年准予扣除的贷款损失准备的合计数，同时确认当年年末的贷款损失准备余额。当上年末贷款损失准备余额和当年计提贷款损失准备不足以核销当年贷款损失，不足冲减部分据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

2014年企业实际发生的贷款损失110万元，已税前扣除的贷款损失准备金为200万元（2013年期末税收余额160万元+本年准予税前扣除金额40万元），当年贷款损失冲减已在税前扣除的贷款损失准备金后，年末贷款损失准备税收余额为90万元，已冲减贷款损失准备金的贷款损失110万元不能重复扣除，应调增应纳税所得额110万元（表4第40行3列）。

表1：

特殊行业准备金纳税调整明细表（A105120）

行次 项 目 账载金额 税收金额 纳税调整金额

（1-2）

21 四、金融企业（

（一）涉农和中小企业贷款损失准备金

（二）贷款损失准备金

（三）其他

30 合计

表2：

资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表（A105091）

行次 项 目 账载金额 处置收入 赔偿收入 计税基础 税收金额 纳税调整金额