“双（多）抬头”房地产开发项目涉税问题

　　双（多）抬头房地产开发项目，是特定历史时期形成的一种特殊的房地产开发模式，目前此类项目主要集中于宝安、龙岗、坪山等原深圳特区以外地区。此类项目的房地产开发尚有许多有待明确的政策问题，在具体问题的处理上具有明显的地区性差异。本文仅为笔者学习心得，实操时还需与主管税务机关就具体问题进行沟通。

　　一、“双（多）抬头”房地产开发项目主要开发环节

　　深圳在经历1992年、2003年两次城市化过程后，理论上已完成了原村一级集体土地的国有化，由于对村集体和村民补偿不到位，实际上建成区土地暂未实现国有化。目前的双（多）抬头房地产开发项目基本属于原村一级建成区土地的开发，即土地现状仍然为集体用地。土地开发过程主要分为以下几个环节：开发协议签订→拆迁→转地（股份合作公司先取得土地使用权，单抬头）→土地使用权出让合同变更（双抬头、多抬头）→合作开发、分别核算→房产分配→再销售。

　　二、双（多）抬头房地产开发项目税收政策分析

　　营业税和增值税

　　根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税函发[1995]156号）第十七条，合作建房是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房的行为。在形式上，主要包括“以物易物”、以租易物和成立合营公司等多种形式。根据文件内容，除无形资产投资入股（共担风险）不征营业税外，其他的合作建房行为均被视为合作方资产转让行为。

　　根据《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发[2005]183号），对于双（多）抬头房地产开发项目，先取得土地使用权的一方，联同其他合作方共同与国土部门签订的土地使用权出让合同书补充协议，将土地独有产权变更为共有产权，不视为转移土地使用权，不征收“以地换房”、“以房换地”环节的营业税。这一政策与国税函发[1995]156号规定存在差异，具有较明显的地方性特征。笔者认为，在双（多）抬头房地产开发项目中实际上存在出地一方以部分土地使用权换取出资方资金的利益互换过程。

　　营改增后，增值税征管会更多的参考国家层级的相关文件，且房地产企业一般纳税人进项抵扣和土地价款扣除计税等增值税规定，已较好的解决了原营业税税负过高的问题。在增值税时代，这类开发项目在土地使用权一变多的过程（增名过程）中，应视为先取得土地使用权的一方部分转让土地使用权换取开发资金的过程，其对价为先取得土地使用权一方获得的分配房产开发成本，先取得土地使用权一方应据此计算交纳增值税。

　　契税

　　根据《财政部 国家税务总局对河南省财政厅<关于契税有关政策问题的请示>的批复》（财税[2000]14号）第一条，甲单位拥有土地，乙单位提供资金，共建住房。乙单位获得了甲单位的部分土地使用权，属于土地使用权权属转移，对乙单位应征收契税，其计税依据为乙单位取得土地使用权的成交价格。上述甲乙单位合建并各自分得的房屋，不发生权属转移，不征收契税”。这一税务处理原则印证了双（多）抬头房地产开发过程中先土地转让再自建的笔者观点。

　　土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条，“对于一方出地， 一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税”。

　　在土地增值税上，合作建房不包括双方成立合营公司开发房地产的行为，更接近双（多）抬头房地产开发行为。但文件中使用了“暂免征收土地增值税”规定，所以在土地增值税上也将合作建房过程视为合作方资产转让的应税行为。

　　 企业所得税

　　目前对于双（多）抬头房地产开发项目没有明确的企业所得税规定，在财税[2009]31号文中也没有这种开发模式的应税收入、成本、费用的确认规定。笔者认为，根据国家层面的各税种文件，应将双（多）抬头房地产开发项目视为先取得土地使用权的一方部分转让土地使用权换取开发资金后，再由相关各方自建房地产的过程，并据此进行企业所得税的核算。

　　三、双（多）抬头房地产开发项目需要注意的几个实操问题

　　土地增值税扣除项目确定

　　在双（多）抬头房地产开发项目实操中，股份合作公司除配合出资方办理相关手续外，基本不承担项目开发的相关费用，绝大多数开发的成本费用由出资方承担，并在出资方账上核算。分房后，出资方仅拥有部分完工产品的产权，出资方在土地增值税清算时，按照分得房产的再销售价格确认土地增值税应税收入，将账上全部的项目开发成本、费用计入土地增值税扣除项目，据此进行土地增值税清算。

　　有人认为，出资方这种土地增值税清算方法存在收入成本不配比的嫌疑。笔者认为，这种做法是合理性，按照部分土地使用权转让再自建的观点，出资方取得股份合作公司部分土地使用权需付出的代价为：向股份合作公司分配完工房产。这部分房产的开发成本即为出资方购入土地使用权的对价，应计入可售产品的扣除成本中，所以出资方可售产品的扣除项目应该是开发项目发生的全部成本、费用。

　　企业所得税核算

　　前文已讨论过，双（多）抬头房地产开发项目应视为股份合作公司转让部分土地使用权再由相关方自建房产的过程。从股份合作公司的角度看，分得房产时视同获得了部分土地使用权的转让收益，并据此计算企业所得税。当然属于城市更新项目的政策性拆迁可以适用国家税务总局公告2012年第40号和国家税务总局公告2013年第11号的相关规定进行企业所得税处理。

　　对于出资方（开发商），在企业所得税处理上，按照合作开发协议分得房产的再销售价格确认企业所得税应税收入。在计算已销开发产品计税成本时，与土地增值税的处理方式一致，可以将出资方在合作建房项目中实际发生的全部成本计入已销开发产品计税成本，按照企业所得税相关规定扣除。

　　四、粤地税发[2017]68号文中村企合作模式涉税问题分析

　　根据《广东省地方税务局、广东省国家税务局、广东省国土资源厅关于印发〈广东省“三旧”改造税收指引〉的通知》（粤地税发[2017]68号）第三大类第7点“村企合作模式”的典型案例，在市场方主导模式下的村企合作模式，被拆的农村集体经济组织和村民免征增值税、企业所得税和个人所得税。笔者认为目前深圳双（多）抬头房地产开发项目与粤地税发[2017]68号文中的村企合作模式存在区别，不可简单的适用粤地税发[2017]68号文中的村企合作模式的相关指引，主要原因如下：

　　土地使用权占有形式不同

　　双（多）抬头房地产开发项目标的土地使用权由受让土地的多方共有；“村企合作模式”中复建土地和融资土地分别由农村集体经济组织和开发企业独有。

　　土地使用权取得方式不同

　　双（多）抬头房地产开发项目标的土地使用权是由股份合作公司受让土地后，以变更土地受让合同的形式由独有变更为共有；“村企合作模式”中复建土地是以划拨方式供应给农村集体经济组织，融资土地以协议出让的方式供应给开发企业。

　　虽然双（多）抬头房地产开发项目不可完全适用粤地税发[2017]68号文中的村企合作模式相关规定，但不可否认的是粤地税发[2017]68号文为解决深圳集体土地开发的历史遗留问题提供了非常好的思路。