建造合同会计处理

【摘要】：本文以财务会计概念框架为理论依据，分析了我国建造合同准则在确认、计量方面存在的问题，以及目前以“工程结算”、“工程施工”账户核算建造合同业务存在的弊端，提出了修订建造合同准则的政策建议和符合概念框架的建造合同会计处理方法。

　　一、目前我国建造合同的会计处理方法
　　我国《企业会计准则第15号——建造合同》(以下简称“建造合同准则”)规范了建造承包商建造合同的确认、计量和相关信息的披露。建造合同准则对于合同收入与合同费用的确认分别采用如下两种方法：
　　其一，如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。
　　其二，如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认与计量合同收入和合同费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：①合同成本能够收回的，合同收入根据能收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用;②合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
　　我国《企业会计准则——应用指南》为了配合建造合同准则的应用，在其附录中设置了“工程施工”和“工程结算”两个账户，同时财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》举例演示了这两个账户的使用方法。
　　按照《企业会计准则——应用指南》的规定，“工程施工”科目核算建造承包商实际发生的合同成本和合同毛利，该科目可按建造合同，分别“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。企业按合同进行建造时发生的合同成本，借记“工程施工(合同成本)”科目，贷记有关科目;确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工(合同毛利)”科目;合同完工时，将“工程施工”科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目;“工程施工”科目的期末借方余额，反映企业尚未完工的合同成本和合同毛利。
　　“工程结算”科目核算建造承包商根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。企业向业主办理工程价款结算，按应结算金额，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目;合同完工时，应将“工程结算”科目金额与相关工程施工合同的“工程施工”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目;“工程结算”期末贷方余额，反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。
　　对于“工程施工”和“工程结算”两个账户的余额在资产负债表中的列示方法，我国会计准则及其应用指南、讲解均未做出明确规定。实务中的一般做法是：如果“工程施工”账户的余额大于“工程结算”账户的余额，其余额的差额列示在资产负债表的“存货”项目;相反，如果“工程结算”账户的余额大于“工程施工”账户的余额，其余额的差额列示在资产负债表的“预收账款”项目。

　　二、我国建造合同准则存在的主要问题
　　我国建造合同准则遵循与国际会计准则趋同的原则，参照《国际会计准则第11号——建造合同》制定。在有关术语的定义以及合同收入与合同费用的确认、披露等方面，我国建造合同准则与国际建造合同准则基本一致，其不同之处主要表现在建造合同的结果不能可靠地估计时，合同收入和合同费用的确认方面。
　　《国际会计准则第11号——建造合同》规定：如果建造合同的结果不能可靠地估计，则：①只有在发生的合同成本将来很可能得到补偿的情况下才能确认收入;②合同成本应在其发生的当期确认为费用。该准则在第33段还规定：在合同的早期阶段，往往出现不能可靠估计合同结果的情况，但主体发生的合同成本很可能得到补偿。因此，只有在已发生的成本预计可得到补偿的限度内才应确认收入。根据上述规定，在建造合同的结果不能够可靠估计的情况下，确认的合同收入不超过已发生的合同成本(即不确认利润)。
　　我国建造合同准则对合同收入和合同费用的确认规定在本文第一部分已有阐述，该规定存在的问题表现在：①实际工作中，合同成本能否收回往往具有不确定性，需要根据实际情况进行职业判断，而准则条文显然没有使用能够反映不确定性和职业判断的字眼。②“合同成本能够收回”意味着资金流入大于或等于合同成本，这样，“合同成本不可能收回”就意味着资金流入小于合同成本。然而准则却规定，“合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入”，这样规定与国际会计准则不一致，也不符合实际情况。例如，某期已发生的合同成本为100万元，当期预期很可能得到补偿的成本为80万元(即预期很可能获得资金流入80万元)，按照我国准则，该情况下确认100万元合同费用，不确认合同收入。那么，80万元的资金流入作何处理呢?
　　正确的做法应当是：在建造合同的结果不能可靠估计的情况下，分别已发生的合同成本预期将来很可能得到补偿的几种情况进行规范：①如果已发生的合同成本预期很可能获得全额补偿，那么在该期以已发生的合同成本为限确认合同收入，并将已发生的合同成本确认为该期的合同费用;②如果已发生的合同成本预期很可能获得部分补偿，那么在该期按照预期很可能获得补偿的金额确认合同收入，并将已发生的合同成本确认为该期的合同费用;③如果已发生的合同成本预期很可能无法获得补偿，那么在该期不确认合同收入，并将已发生的合同成本确认为该期的合同费用。

　　三、以财务会计概念框架为理论依据，分析我国建造合同会计处理方法存在的问题
　　1. 按照现行做法，在建造合同的结果能够可靠估计的情况下，以完工百分比法计算出资产负债表日应确认的合同收入和合同费用时，借记“主营业务成本”账户，贷记“主营业务收入”账户，按其差额借记或贷记“工程施工——工程毛利”账户。