可抵扣暂时性差异的会计处理

　[例]：可抵扣暂时性差异的会计处理。甲公司2006年12月20日购置了一台设备，价值为52万元（含增值税进项税额），在考虑相关因素的基础上，公司预计该设备使用寿命为5年，预计净残值为2万元，采用年限平均法计提折旧。该公司2007年至2011年每年扣除折旧额前的税前利润为110万元，所得税率为33%，该项会计政策与税法要求相符。2009年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为10万元。假设整个过程不考虑其他相关税费，该设备在2009年12月31日以前没有计提固定资产减值准备，重新预计净残值仍为2万元，预计使用寿命没有发生变更。为简化计算过程，假定按年度计提固定资产折旧。

　　第一步：确定一项资产或负债的税基及其暂时性差异                 单位：万元

年份　 原值　 净残值　 本期计
提折旧　 累计
折旧　 本期计提
减值准备　 累计计
提准备　 账面
价值　 税基　 暂时性
差异　 2007　 52　 2　 10　 10　 0　 0　 42　 42　 0　 2008　 52　 2　 10　 20　 0　 0　 32　 32　 0　 2009　 52　 2　 10　 30　 12　 12　 10　 22　 12　 2010　 52　 2　 4　 34　 0　 12　 6　 12　 6　 2011　 52　 2　 4　 38　 0　 12　 2　 2　 0　

　　表注：

　　①账面价值=资产原值-累计折旧-累计减值准备，如2009年账面价值为：52-10×3-12=10万元；累计折旧及累计减值准备之和与原值相差2万元， 是残值。在本例中，残值不存在暂时性差异。

　　②税基为当企业收回该资产的账面金额时，为纳税目的将可抵扣的未来流入企业的任何应税经济利益的金额。如2009年税基为：52-10×3=22万元

　　在本例中，2007年1月1日至2008年12月31日，甲公司每年计提折旧金额为10万元[（52－2）÷5]，两年的累计折旧金额为20万元。其每年会计分录为：

　　借：制造费用等　　　　                                         100 000

　　　贷：累计折旧　　　　　　　　                                     100 000

　　设无其他纳税调整事项，在这两年内，无论财务会计或是税务会计，均以10万元折旧计提数作为利润的扣除，会计的账面价值与税基并不存在任何差异。

　　计提所得税会计分录为：

　　借：所得税　　　　　　                                             330 000

　　　贷：应交税费——应交所得税　                                     330 000

　　本例中，2009年12月31日，在不考虑计提减值准备因素情况下计算确定的固定资产账面净值为22万元（52－30）；可收回金额为10万元。因此，该公司应计提固定资产减值准备金额为12万元，其会计分录为：

　　借：资产减值损失　　　                                    120 000

　　　贷：固定资产减值准备　　　　                               120 000

　　应注意的是，2009年12月31日，固定资产发生减值时，应先对固定资产计提折旧，然后才能进行计提固定资产减值准备的会计处理。

　　财务会计的账面价值为 10万元（52-30-12），税基为22万元，出现账面价值比资产的计税基础低，产生暂时性差异12万元。应确认递延所得税资产3.96（12×33%）万元。

　　第二步，以所得税为轧平账

　　编制会计分录：

　　借：所得税　　　　　　　                                         290 400

　　　　递延所得税资产                               （120 000×33%） 39 600

　　　贷：应交税费——应交所得税         [（1 100 000-100 000）×33% ]330 000

　　2010年至2011年每年计提折旧时，应按该设备2009年12月31日计提减值准备后的固定资产账面价值10万元和尚可使用寿命2年，预计净残值2万元， 重新计算确定折旧率和折旧额，即每年计提折旧金额4万元[（10-2）÷2].每年的会计分录为：

　　借：制造费用等　　　　                                     40 000

　　　贷：累计折旧　　　　　　                                     40 000

　　2010年账面价值为6万元， 税基为12万元， 暂时性差异为6万元， 且账面价值低于税基， 应确认为递延所得税资产1.98万元（6×33%），由于年初余额为39600元，所以本年应该转回19800元（19800-39600）。会计分录为：

　　借：所得税                                   （330 000+19 800） 349 800

　　　贷：递延所得税资产                               （60 000×33%） 19 800

　　　　　应交税费——应交所得税      [（1 100 000-100 000）×33% ]　330 000

　　2011年， 设备按时报废，取得残值变价收入2万元， 报废前计提折旧4万元， 递延所得税资产应全部转销， 应交税金为 33万元（110－10）×33%， 以所得税为轧平， 即所得税入账金额为递延所得税资产与应交税费之和。会计分录为：

　　借：制造费用等　　　　                                  40 000

　　　贷：累计折旧　　　　　　                                 　40 000

　　借：所得税                                              349 800

　　　贷：递延所得税资产                                            19 800

　　　　　应交税费——应交所得税             　　　            　 330 000