企业改制重组契税优惠政策＂扩容＂?

近日，为配合企事业单位改制重组，财政部和国家税务总局联合下发《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号），对于企业事业单位改制重组契税政策做出规范，该文件基本延续了财税[2008]175号文件的基本精神，文字也大多类似，但是该文件在很多地方却发生了本质的变化。

“划转”起源于90年代

笔者记忆中，第一次看到“划转”这个词是在90年代，《财政部关于印发关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定的通知》（财管字[1999]301号）规定：“企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移”。

财政部这个文件只是对国有资产划转做出定义，但是对非国有资产是否适用于资产划转并没有明确界定。这在90年代非国有经济并不发达的时代倒不是问题，但是在非公有经济已经进入频繁的资本运作时代，问题就比较大了。

无偿划转是什么？

很明显，在无偿划转中，买方没有支付价款的义务，未构成双务关系，买方也无需对外支付经济利益，也不属于有偿性质，所以不构成合同法中的“买卖合同”关系。

无偿划转也不属于投资，因为在投资的情况下，出资方是获得股权作为投资资产的对价，而无偿划转则在很多情况下，无法获得股权作为对价。

无创划转在形式上类似是合同法中的“赠与合同”关系，划转当事人双方一致的意思表示才能成立，构成一种合意；划出方必须将财产所有权转给划入方，是转移财产所有权的合同；划入方不必向对方偿付相应代价，构成无偿合同；划入方对划出方并不负有义务，所以是单务合同。因此，笔者认为，在法人制度下，则划转构成不同法人之间的赠与关系。但是从非法人制度角度上看，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，虽然法人所有权发生变化，但是实际控制人一直未发生任何变化。

纳税人是单位

我国的《契税暂行条例》第一条规定“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。”

很明显，我国契税的纳税人规范为“单位”，对于单位，国家统计局解释规定为：“单位是指能以自己的名义拥有资产、发生负债、从事经济活动并与其他实体进行交易的经济实体。”

可见，“单位”的概念明显大于“法人”，也就是说，不同法人可以组成一个单位来构成契税的纳税人，尤其在发生企业改制重组时，是否应该更多从“单位”这个角度出发考虑问题？

“不征收”变成“免征”

和财税[2008]175号文件相比，财税[2012]4号文件对很多业务属性的认定发生变化，比如企业分立、资产划拨等都由原来的“不征收契税”改为“免征契税”，从结果上说并无区别，但是从其属性上却发生了本质变化。因为“不征收契税”是该业务指不属于《契税暂行条例》的征税范围，不应该征收契税。而“免征契税”则是指该业务指虽然属于《契税暂行条例》的征税范围，但是享受契税优惠政策，暂时不征收契税。

优惠政策“扩容”？

财税[2012]4号文件规定“本通知所称企业、公司是指依照中华人民共和国有关法律法规设立并在中国境内注册的企业、公司。”，因此是否可以推论，文件第8条关于资产划拨的优惠政策也从国有经济扩大到非国有经济？