农产品抵扣政策尘埃落定:19号公告解读蕴含的重

国家税务总局昨天发布的《关于<国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告>的解读》（以下简称《解读》）是一份耐人寻味的文件，笔者认为，与其说它是对19号公告的「解读」，不如说是对财税〔2017〕37号文的补充。

奇文共欣赏，疑义相与析。

37号文发布之后，因其有「维持原扣除力度不变」高深莫测的措辞，令很多财税工作者替后续政策起草者捏了一把汗，笔者曾不自量力草成一文《如何才能维持农产品原扣除力度不变：对37号文的学习理解》，提醒政策制定者不要忘了原扣除力度。

随后发布的19号公告对纳税申报事项进行了调整，在附表二增加了8a「加计扣除进项税额」，但其填表说明仍然语焉不详，直到昨日总局发布《解读》，笔者经过学习后认为，至此简并税率操作层面的政策尘埃落定，《解读》透露了两点重要信息，由此也带来了一些新的问题。

一是收入型增值税首现江湖

我国在2009年之前实行生产型增值税，纳税人购进的固定资产对应的进项税额不得扣除，之后实行消费型增值税，允许纳税人购进固定资产时全额抵扣进项税额。

《解读》指出，「如纳税人购买的农产品（包括购买时取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票等情形）用于生产销售或委托受托加工17%税率货物，于生产领用当期按简并税率前的扣除率与11%之间的差额计算当期可加计扣除的农产品进项税额，填入《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第8a栏“加计扣除农产品进项税额”“税额”栏。」

这段话的意思简单翻译一下，2017年7月1日以后，纳税人购进的农产品用于生产销售17%税率货物的，能够分别核算的，抵扣方法分两步，先凭票抵扣或者计算抵扣11%，领用当期再按照领用的成本加计抵扣2%。

1、取得的是一般纳税人开具的专票或者海关进口增值税专用缴款书的，认证或者比对后，票载税额（11%）先填在新附表二的第2栏或第5栏；农产品领用当期，再按照领用的不含税成本乘以扣除率之差（13%-11%=2%），填在新附表二的第8a栏。

2、取得的是小规模纳税人代开的专票的，认证后，如价税合计为103元，可抵扣的税额为103÷100×11%=11元，先填在新附表二的第6栏；农产品领用当期，加计扣除部分填表方法同1。

3、取得的是免税的农产品销售发票或者收购发票的，无需认证，买价（票载价税合计数）乘以11%得出的税额，先填在新附表二的第6栏；农产品领用当期，加计扣除部分填表方法同1。

可见，为了「维持原扣除力度不变」，政策制定者煞费苦心，引入了收入型增值税的抵扣方法，仔细想想，可操作性不高，埋下了税企争议的隐患。

笔者在《农产品抵扣政策的两个特殊问题》中提到，购进扣税法的一个明显的好处是征纳成本较低，具备较强的可操作性，《解读》的加计扣除方案的最大问题是，如何确定农产品领用当期的不含税成本，是先进先出法，还是加权平均法，还是个别计价法？税务检查是否认可纳税人的会计上的原材料计价方法？为什么不能在购进时就允许一次加计扣除呢？

此外，对于无法分开核算的，按规定应从低扣除，具体如何操作也违见规定。

二是对部分执行农产品核定扣除的纳税人明显不公

《解读》指出，「《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）中增加的“加计扣除农产品进项税额”栏用来单独体现未纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的纳税人，将购进的农产品用于生产销售或委托受托加工17%税率货物时，为维持原农产品扣除力度不变加计扣除的农产品进项税额。」

从这一条规定可以看出，维持原扣除力度不变的适用范围，不包括已纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的纳税人。

也就是说，纳入核定扣除试点纳税人仍然执行《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税〔2012〕38号印发）。

这一条，明显与财税〔2017〕37号第二条第（三）款不符。

核定扣除的一个基本原则是扣除率与其销项税率相一致，以消除进销倒挂和高征低扣等不合理现象，《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》第七条规定，「本办法规定的扣除率为销售货物的适用税率。」也就是说，纳税人销售货物适用17%税率的，其扣除率为17%，销售货物适用11%税率的，其扣除率为11%。

为响应国家税务总局2016年第26号公告，部分地区已在生活服务业、建筑业等营改增纳税人中开展农产品核定扣除试点工作，如北京市国家税务局在2016年第25号公告中，公布了该市生活服务业、建筑业试点纳税人采取「成本法」抵扣农产品增值税进项税额的扣除标准，并在《营改增一般纳税人进项税额抵扣操作指南（四）—农产品及完税凭证抵扣》中明确扣除率为「行业的适用税率」。

问题来了，执行核定扣除的纳税人和执行凭票抵扣的纳税人，税收待遇明显不公，举个例子。

例：2017年7月，某餐饮业增值税一般纳税人从农业生产者处购入肉鸡，加工成香辣鸡丁进行销售。该试点纳税人按照成本法核定的农产品耗用率是0.6215，当月的销售成本是200000元，则纳税人当期允许抵扣农产品增值税进项税额为：

200000×0.6215×6%÷（1+6%）=7036（元）

如果上例中的餐饮企业没有纳入农产品核定扣除范围，假定其当月采购成本为200000×0.6215=124300元，取得农业生产者开具免税普通发票，则纳税人可以计算抵扣的进项税额为：

124300×11%=13673（元）

既然国家大力提倡农产品核定扣除试点工作，就要充分考虑执行不同抵扣体系纳税人的公平待遇问题，维持原扣除力度不变不能光考虑一种抵扣体系，还要消除两种抵扣体系的税收差异，如此才能发挥政策的引导作用。