企业所得税的五大困惑

关于所得税，应用甚多，理解甚苦，在合并报表中应用尤其广泛，今日川哥细细思考，解惑于万一。

甲公司2017年度净利润100万，其中国债利息收入10万，其他项目均为应纳税项目，则计算本年的应交所得税金额为（100-10）*25%=22.50，会计分录为：

本题中，国债利息带来的差异失永久性的，不是暂时性的。也就是说，国债利息收入不缴税就永远不缴税。而下面的暂时性差异则不同，请看案例。

甲公司2017年净利润100万，今年的交易性金融资产公允价值增加10万，其他项目均为应纳税项目，则计算本年的应交企业所得税金额为：（100-10）*25%=22.50，但是所得税费用却应该为100*25%=25.00，即会计分录为：

借：所得税费用 25.00

贷：应交税费-应交企业所得税 22.50

递延所得税负债 2.50

这是为什么呢？这是因为，2017年公允价值增加在虽然不缴税，但是在未来出售时却要缴税，按照权责发生制原则，10万的公允价值变动是在2017年变动的，因此2017年会计上的所得税费用应该包括公允价值变动10万对应的部分，而应交税费则是严格按照税法来，该多少就是多少。即是说，这就是税会差异造成的暂时性差异。这种现在相对少缴税、未来相对多缴税的情况，预期导致经济利益流出企业，当然是“负债”，即“递延所得税负债”。

困惑二：直接记入所有者权益的暂时性差异

甲公司2017年净利润100万，今年的可供出售金融资产公允价值增加10万，其他项目均为应纳税项目，则计算本年的应纳企业所得税金额为：100*25%=25，所得税费用也是100*25%=25，即会计分录为：

借：所得税费用 25.00

贷：应交税费-应交企业所得税 25.00

解析：与影响损益所不同的是，可供出售金融资产公允价值增加，记入的是其他综合收益，也就是直接计入了所有者权益，并没有影响当期损益，因此无论从会计上还是从税务上，所得税费用和应交企业所得税是一致的。但是即便二者一致，暂时性差异是根据资产、负债的账面价值和计税基础比较而来的，因此，还是要确认递延所得税，即：

借：其他综合收益 2.50

贷：递延所得税负债 2.50

解析：为什么不是记入所得税费用而是资本公积呢？这是因为可供出售金融资产公允价值增加是记入其他综合收益的，两者要匹配。就像合并报表中讲到的，购买时子公司账面价值和公允价值有差异要调整资本公积，调整之后要确认相关的递延所得税对应的也是资本公积，这是一个道理。

困惑三：账面价值和计税基础的内涵是什么？

一项交易性金融资产，2017年11月10日购入1 000元，12月31日公允价值增加100元，账面价值变为1 100元，2018年1月10日出售价1 200元，出售时会计上只有100（1 200-1 100）元的收益，税务上有200（1 200-1 000）元的收益。即是说，从税务的角度来讲，未来出售时可以抵减企业所得税的成本费用为1 000元，而不是1 100元，因为税务上在上年并没有针对公允价值增加的100元纳税。

解析：2017年12月31日，账面价值1100>计税基础1 000，现在相对少缴税、以后相对多缴税这种情况下的暂时性差异，预期导致经济利益流出，显然是应纳税暂时性差异，那就是一项负债，递延所得税负债，即：

借：所得税费用 25

贷：递延所得税负债 25

困惑四：有什么好的记忆方法吗？

川哥悄悄告诉你，只记一个就可以了，如下：

资产：账面价值>计税基础，应纳税暂时性差异，递延所得税负债。

其余三种情况以此类推。

资产：账面价值<计税基础，可抵扣暂时性差异，递延所得税资产。

负债：账面价值>计税基础，可抵扣暂时性差异，递延所得税资产。

负债：账面价值<计税基础，应纳税暂时性差异，递延所得税负债。（负负得正）

困惑五：预计负债的分析方法是什么？

甲公司2017年度因产品售后服务，计提了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务费用在实际发生时可以税前列支。所得税税率25%.

川哥的解析思路（1）

账面价值=100万

计税基础=账面价值-未来税法允许税前扣除的金额=100-100=0

负债的账面价值>计税基础，按照规则，100万为可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产25万。

借：递延所得税资产 25

贷：所得税费用 25

川哥的解析思路（2）

预计负债对方科目是销售费用，在本期不得税前扣除，在未来实际发生时可以税前扣除，也就是说，预期未来会相对少缴税，即可以导致经济利益的流入，因此此时是可抵扣暂时性，为递延所得税资产。

延伸：2017年计提的100万预计负债在2018年真实发生，可以税前扣除，则2018年：

借：所得税费用 25

贷：递延所得税资产 25